يراد بالقرار الاداري: كل عمل قانوني يصدر عن الإدارة بإرادتها المنفردة، بهدف احداث تغيير في الأوضاع القانونية القائمة، ويكون ذلك عن طريق انشاء مركز قانوني جديد أو تعديله أو الغائه، أو بمعنى آخر فرض التزامات جديدة، أو منح حقوق(1).
فالأصل العام في القانون الاداري، هو عدم سريان القرارات الإدارية بأثر رجعي، اذ يُعد هذا المبدأ من القواعد المستقرة فيه، لا اذا نص القانون على خلاف ذلك، بمعنى أن كل قرار اداري تصدره الإدارة ينفذ حالا ومباشرة بمـ ة بمجرد صدوره عنها، أو في الميعاد المحدد سریانه، سواء اتصل الامر فيما تفرضه من التزامات أو ما تقره من حقوق (2) .
وإن هذا الاصل العام الذي تنقيد به السلطة التنفيذية في اعمالها لا يحتاج الى دليل لتلتزم به، وانما الذي يحتاج الى الدليل هو الاستثناء، أي الرجعية التي تعد مقياساً على التزام الإدارة بالأصل العام من عدمه(3).
وبما ان كل قرار ضريبي تصدره الإدارة الضريبية، سواء كان قراراً عاماً أو فردياً يعد بلا شك قراراً ادارياً (4) ، وإن هذه القاعدة تحظى بأهمية خاصة في المجال الضريبي، ولعدة أسباب، فمن جانب أن مبدأ قانونية الضريبة الذي عادةً ما تقرره النصوص الدستورية صراحةً أو ضمناً، يتطلب ان لا توجد اداة غير القانون، قادرة على انشاء الضريبة، أو تعديلها، أو الغائها، ومن ثم فلا اثر للقرار الاداري في هذا المجال، سوى تطبيق ما نص عليه القانون الضريبي من دون ان يتجاوز ذلك إنشاء ضريبة، أو الاعفاء منها، وإلا وصف عملها بعدم المشروعية (5). ومن جهة اخرى فإن مبدأ عدم الرجعية قد أكتسب حصانة دستورية، فلا يجوز المساس به حتى من المشرع ذاته، وانسجاماً مع قاعدة تدرج القواعد القانونية، كان واجباً أن تكون القرارات الضريبية منضبطة مع أحكام التشريع الضريبي الاعتيادي، والذي لزاماً عليه أن يتطابق مع الدستور، مما يعني عدم جواز قيام الإدارة بإصدار قرارات إدارية ضريبية تتضمن تطبيق نصوص قانون ضريبي معين على الماضي، وإلا عدت مخالفة لأحكام الدستور (6).
وتأسيساً على ما تقدم، فلا يجوز للسلطة التنفيذية ان تقرر الرجعية من تلقاء نفسها، إذا لم يوجد نصاً صريحاً في القانون يجيز لها ذلك، ويجدر بالذكر أنه كان المستقر عليه عملاً فقهاً وقضاء هو عدم رجعية القرارات الإدارية، إلا أنه ثمة استثناءات على ذلك، تجعل الرجعية في القرارات الإدارية جائزة، وهي اما ان تكون أعمالاً لنص قانوني، أو رجعية القرارات اذا كانت تحتوي على نصوص تنفيذية.
أولا: رجعية القرارات الإدارية اعمالاً لنص قانوني:
مرد هذه الصورة أن القرارات الإدارية الضريبية، التي تصدرها الإدارة الضريبية تكون تابعة للقانون الضريبي المنفذة له، فهي ترتبط بوقت سريان قانونها، فاذا نص القانون الذي صدر القرار الاداري تنفيذاً له بسريانه بأثر رجعي، ففي هذه الحالة يجوز أن يسري القرار الاداري بأثر رجعي، فالقرار الاداري يتبع قانونه الذي صدر تنفيذاً له، في النشأة والسريان، على اساس أن القانون نص صراحةً على سريانه بأثر رجعي، وبالتأكيد هذا الامر ينطبق على النظم التي كانت دساتيرها تسمح برجعية القوانين الضريبية، مثل: الدستور المصري لسنة 1971 ،الملغى، وكذلك الدستور الفرنسي لسنة 1958، وهو ما أكدته المحكمة الإدارية العليا المصرية، في احد احكامها الذي جاء فيه: (... القانون بوجه عام يحكم الوقائع والمراكز التي تتم تحت سلطانه أي في الفترة ما بين تاريخ العمل به والغائه...ولا يسري بأثر رجعي على الوقائع والمراكز القانونية التي تقع أو تتم قبل نفاذه الا بنص صريح يقرر الأثر الرجعي)(7).
وكذلك ما ذهب اليه مجلس الدولة الفرنسي، اذ قضى في حكمه الصادر في: 5 نيسان 1957، على أن التعليمات والمراسيم لا يجوز أن تتضمن على نصوص تقرر رجعية الضريبة ما لم يوجد نصاً في القانون الذي استندت اليه، يجيز لها صراحةً بذلك (8).
ومن جانب آخر فمن الاستحالة تنفيذ القانون من غير اصدار تلك القرارات، ففي هذه الحالة يظل القانون معطلاً لحين اصدار القرارات التنفيذية، وهذا يعني ان مسوغ التعطيل اجازه المشرع، لذا فإن اصدار تلك القرارات يعود تاريخ سريانها الى تاريخ نفاذ القانون لا تاریخ اصدارها، وإن هذا الامر لا يعد فيه مخالفة لمبدأ عدم الرجعية، طالما لا يمس الحقوق المكتسبة، واستقرار المعاملات (9)، فيقع على عاتق السلطة التنفيذية أن تلتزم بالتفويض، فلا يجوز أن تتوسع في تفسيره على نحو يمنحها اختصاصات بتقرير الرجعية من دون سند من تلك النصوص المتضمنة للتفويض، اذ صار لزاماً ابطال قرارات إدارية اصدرتها السلطة التنفيذية استناداً إلى تفويض لا يخولها بذلك(10).
ثانيا: رجعية القرارات الإدارية اذا كانت تنطوي على نصوص تفسيرية:
إن تفسير القرارات الإدارية للقانون الذي تصدر تنفيذاً له، يُعد أصل وظيفتها، ففي هذه الحالة تكون تلك القرارات متممة للقانون، لا معدلة للقانون أو ملغية لنصوصه، فاذا شاب نص القانون الضريبي غموضاً، ففي هذه الحالة يلزم تفسيره قبل تطبيقه، وسريان نصوص القرار بأثر رجعي لتفسير نصوص القانون الضريبي، صادراً قبل صدور تلك القرارات لا يعد مخالفاً لمبدأ عدم الرجعية (11)، طالما تقيدت السلطة التنفيذية بحدود التفسير، وتوضيح مفهوم النص ودلالته .
وهو ما ذهبت الى تأكيده المحكمة الاستئنافية في مصر، ( أن القرارات الوزارية التي اضافت مهنا جديده... ليست من قبيل القرارات التفسيرية التي يسري ثرها على الماضي منذ صدور القانون المشار اليه أي) قانون رقم 14 لسنة 1939 وانما خلق وإنشاء أضاف به ، الوزير الى هذا القانون ما ليس منه بتفويض خاص في القانون في تشريع للمستقبل لا يعمل به الا من تاريخ نشره في الجريدة الرسمية...)(12).
يتجلى لنا من الحكم اعلام أن القرارات الصادرة من وزير المالية لم تتضمن نصوصاً تفسيرية، وانما كانت قرارات منشئة تضمنت احكاماً جديدة، فهي بذلك تعد غير مشروعة، فلا يجوز أن تسري القرارات الإدارية بأثر رجعي ما لم تكن تتضمن نصوصاً تفسيرية خاصة بالقانون الذي سرى مفعوله قبل إصدارها.
______________
1- ماهر صالح ،علاوي، مبادئ القانون الإداري (دراسة مقارنة) المكتبة القانونية، بغداد ، بلا سنة نشر ، ص 149
2- علي محمد بدير، ومهدي ياسين السلامي، وعصام عبد الوهاب البرزنجي، مبادئ واحكام القانون الاداري العاتك لصناعة الكتب، القاهرة، 1997 ص 414 - 415
3- د. محمد باهي ابو يونس، الضوابط الدستورية للوظيفة اللائحية التنفيذية (دراسة مقارنة) دار الجامعة الجديدة للنشر، الإسكندرية، 2008، ص 109
4- د. حسين كامل وداعه، دور الضوابط الدستورية في رسم السياسة الضريبية، (دراسة مقارنة)، دروب المعرفة والتوزيع، 2022 ، ص 184
5- د. رائد ناجي احمد مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية وتطبيقه في العراق، بحث منشور في مجل جامع تكريت للعلوم القانونية والسياسية المجلد 1 ، العدد 2 ، 2009 ص 323.
6- حسین کامل ،وداعه مصدر سابق، ص 184.
7- حكم المحكمة الإدارية العليا في مصر في القضية رقم 1220، لسنه 8 قضائية، في 19 نوفمبر 1996، المجموعة الخامسة عشر عام 1965 _ (1980)، ج 3، 2007 ، اشار اليه محمد باهي ابو يونس، الضوابط الدستورية للوظيفة اللائحية التنفيذية (دراسة مقارنة) دار الجامعة الجديدة للنشر، الإسكندرية، 2008، ص 110.
8- د. رائد ناجي احمد؛ مصدر سابق، ص 323.
9- محمد باهي ابو يونس، مصدر سابق، ص 112-113.
10- نبيل محمد هواجه الأثر الرجعي للتشريع الضريبي في قضاء المحكمة الدستورية العليا (دراسة تحليلية مقارنة دار النهضة العربية، القاهرة، بلا سنة طبع، ص 85
11- رضا كامل شاهين الاحول، مبدأ المشروعية في المجال الضريبي اطروحة دكتوراه، كليه الحقوق، جامعة المنوفية، 2008، ص 224.
12- د. رائد ناجي احمد، مصدر سابق، ص 324.