إذا رجعنا الى قانون ضريبة الدخل العراقي المرقم (113) لسنة 1982 المعدل نجد أن  المادة(1) الفقرة (6) منه قد عرفت الشركة بأنها (الشركة المساهمة أو ذات المسؤولية المحدودة المؤسسة في العراق أو في خارجه وتتعاطى الأعمال التجارية أو لها دائرة أو محل عمل أو مراقبة في العراق) . يتضح من خلال النص أن المشرع الضريبي العراقي قد حدد الشركة بشركات الأموال(1) . كما يظهر أيضاً أن المشرع قد ألغى العبارة التي وردت في عجز الفقرة (6) من المادة (1) من قانون ضريبة الدخل العراقي المرقم (95) لسنة 1959 الملغى التي كانت تنص على الحكم نفسه الوارد في تعريف الشركة فضلاً عن العبارة الآتية ( … وكل إدارة أو مؤسسة لها شخصية معنوية كالمصارف وصناديق الاحتياط) لذا نرى أن مفهوم الشركة في القانون النافذ لا يشمل هذه الفئات كما يعتقد البعض(2). إذ لو أراد المشرع شمولها لما ألغى تلك العبارة .  أما المشرع الضريبي الاردني قد عرف الشركة بأنها (الشركة المساهمة الخصوصية والعامة والشركة العادية غير المقيمة ولا تشمل الشركة العادية المقيمة ، وتعتبر الجمعية التعاونية في عملها الذي يستهدف الربح شركة مساهمة عامة)(3) . يتضح من خلال النص أن المشرع الاردني وان أخذ بشركات الأموال إلا أنه قد توسع إذ اعتبر الجمعية التعاونية في عملها الذي يهدف الى الربح شركة مساهمة عامة(4). أما المشرع السوري فإنه قد توسع أكثر من كل من التشريعين العراقي والأردني في مفهوم الشركات الخاضعة لضريبة الدخل إذ أخضع لها مؤسسات القطاع العام وشركاته ومنشآته على اختلاف أنواعها والمؤسسات المالية بما فيها المصارف وأعمال الصرافة وشركات التأمين وإعادة التأمين ومؤسسات التوفير فضلاً عن الشركات المساهمة والشركات ذات المسؤولية المحدودة مهما يكن نوعها وغايتها(5). أما المشرع الضريبي المصري الذي أصدر القانون المرقم (187) لسنة 1993 المعدل فقد كان أكثر دقة من التشريعات السابقة كونه فرض ضريبة الدخل على قسمين الأول شمل الضريبة الموحدة على دخل الأشخاص الطبيعيين أما الثاني فشمل الضريبة على أرباح شركات الأموال وقد حددت المادة (111) الأنواع المختلفة من هذه الشركات(6). يتضح مما تقدم أن كلاً من القانونين السوري و المصري قد توسعا في فرض الضريبة على الشركات ، إذ شملا وحدات القطاع العام التابعة للحكومة و الجمعيات التعاونية التي تستهدف الربح و هذا بخلاف ما ذهب إليه القانون العراقي الذي أتخذ مفهوماً ضيقاً للشركة والسبب في ذلك باعتقادنا هو مدى حاجة الدولة إلى الإيرادات المتمثلة بالضرائب فإذا ما كانت نفقات الدولة كبيرة فإنها بلا شك بحاجة إلى إيرادات كثيرة ومتنوعة أما إذا كانت للدولة  مصادر إيرادات أخرى فإنها تقلل من وطأة الضرائب على الأشخاص لذلك نرى أن الدولة لديها مصادر إيرادات متنوعة (النفط أهمها) وعلى هذا الأساس أخذ بالمفهوم الضيق للشركة عكس ما سار عليه كل من القانونين المصري والسوري ، أما القانون الأردني فقد أتخذ موقفاً وسطاً أكثر ميلاً الى القانون العراقي . بعد هذا العرض الموجز لمفهوم الشركة في قانون ضريبة الدخل فالسؤال الذي يطرح نفسه هنا أتفرض الضريبة على أرباح المساهمين في الشركة أم إنها تفرض على ارباح الشركة باعتبار أن لها شخصية معنوية مستقلة عن الأفراد المكونين لها (المساهمين) ؟ للإجابة عن هذا السؤال هناك نظريتان تحكم فرض الضريبة على الشركة هما(7) :

أولاً :- نظرية الدمج :-

يرى أصحاب هذه النظرية عدم إمكانية الفصل بين الذمة المالية للمساهمين (بوصفها شخصية طبيعية) والذمة المالية للشركة (بوصفها شخصية معنوية) ، وعليه فإن الضريبة تفرض باسم المساهمين على الأرباح التي تحققت لديهم ويستندون في ذلك إلى الحجج الآتية(8):

1- إن الشركة ماهي إلا مجموعة من الأفراد الطبيعيين وبمجموع أرباحهم تتكون أرباح الشركة وفي حالة توزيع الأرباح تفرض الضريبة عليهم عند خضوعهم للضريبة .

2- إن القول بفرض ضريبتين إحداهما على أرباح الشركة والأخرى على أرباح المساهمين يؤدي الى تحقق ازدواج ضريبي واقعي (اقتصادي)(9).

لكن لم يكتب لهذه النظرية النجاح في التشريعات الضريبية نتيجة لعدم وجاهة الحجج التي تستند اليها ، إذ أنها تقوم بإنكار الشخصية المعنوية للشركة أي عدم اعترافها بوجود ذمة مالية مستقلة للشركة وهذا بدوره يخالف المنطق وما استقر عليه في القوانين المعاصرة ، فضلاً عن أن الازدواج الضريبي الذي تسعى هذه النظرية إلى تلافيه هو في الأساس غير موجود من الناحية القانونية لفقدان أحد شروطه ألا وهو وحدة المكلف(10) . ونظراً للانتقادات الموجهة إلى هذه النظرية تم العزوف عنها والأخذ بنظرية أكثر قبولاً منها .

ثانياً :- نظرية الفصل :-

تقوم هذه النظرية على أساس تمتع الشركة بشخصية معنوية مستقلة بذاتها عن شخصية المساهمين ، وبهذا المعنى يكون للشركة حق حيازة الأصول المادية وغير المادية وملزمة بسداد ديونها إزاء الغير ولهذا كله يجب أن تعامل الشركة بصورة مستقلة عن مساهميها(11). ويترتب على استقلال الضريبة على أرباح الشركات عن تلك المفروضة على دخل المساهمين هو مراعاة السماحات (الأعباء العائلية) للمساهم دون الشركة قياساً بسعة حجم وعاء الشركة بالنسبة إلى وعاء المساهم (الشخص الطبيعي) فضلاً عن انها تجنب الوقوع في الازدواج الضريبي من الناحية القانونية أما من الناحية الاقتصادية فأن الازدواج يتحقق(12) . أما عن موقف التشريعات الضريبية أزاء النظريتين فيلاحظ أن المشرع الضريبي العراقي قد أخذ بنظرية الفصل وميز بين الشخص الطبيعي والشخص المعنوي(13). إذ تعد الشركة شخصاً معنوياً مستقلاً تفرض الضريبة على الأرباح التي تحققت نتيجة ممارسة أعمالها ولا تفرض ضريبة بأسم المساهمين وقد دعمت هذا التوجه قرارات الهيئة العامة للضرائب ، ففي قرار للجنة التدقيق الثالثة المرقم (345) في 25/8/1981 نجدها قد ردت اعتراض المستأنفين المتمثل بأن شراء المساهم لبعض موجودات الشركة لا يشكل ربحاً لها، لعدم إمكانية الفصل بين ذمة المساهم المالية وذمة الشركة على اعتبار أنهما شخص واحد، وقد اعتبرت لجنة التدقيق المذكورة هذا الافتراض غير وارد قانوناً ، ذلك لأن الارباح الناجمة عن بيع بعض موجودات الشركة ، تخضع للضريبة على دخل الشركات وفقاً للقانون سواء أكان البيع قد رسا على المساهم أم على غيره ، ذلك لأن الشركة شخص معنوي مستقل عن المساهمين فيها ، كما أن ذمتها المالية مستقلة عن الذمم المالية للمساهمين فيها أيضاً(14). أما موقف القانون الاردني فهو الآخر أخذ بنظرية الفصل(15) . كما سار المشرع المصري على ذات النهج الذي سار عليه كل من التشريعين العراقي والأردني(16). بأخذه بنظرية الفصل . وقد أكد القضاء المصري هذا الاتجاه في الطعن رقم (220) سنة (35) في جلسة 28/2/1973 على تمتع الشركة بشخصية معنوية مستقلة عن الأشخاص المساهمين فيها ، ومن مقتضى ذلك أن يكون لها وجود قانوني مستقل عن وجود الشركاء وجعل أموالها خاصة بها ومستقرة في ذمتها لافي ذمة المساهمين(17).  كما أخذ المشرع السوري بنظرية الفصل(18). ومما تجدر الإشارة اليه أن معظم التشريعات الضريبية(19). في الدول المختلفة تميل إلى الأخذ بنظرية الفصل ونحن بدورنا نؤيد هذا الاتجاه للاعتبارات الآتية(20) :

1-إن فرض ضريبة مستقلة على دخل الشركات ، يجعل منها أداة بيد الدولة لتوجيه سلوك الشركة وتنظيمه تنظيماً ينسجم وأهدافها الاقتصادية والسياسية والاجتماعية . فإذا ما أرادت الدولة تشجيع الشركات على زيادة مدخراتها وتقليل توزيع الأرباح ، فإنها تفرض ضريبة ذات سعر مرتفع على الأرباح الموزعة ، وبالمقابل تخفض سعر الضريبة المفروضة على دخل الشركات أو تعفيها منها ، أما إذا أرادت الدولة عكس ذلك ، فإنها تفرض ضريبة ذات سعر مرتفع على أرباح الشركة غير الموزعة وتعفي الأرباح الموزعة من الخضوع للضريبة أو تخفض سعرها .

2-إن الضريبة على دخل الشركات تحقق للدولة جزءاً مهماً من مواردها المالية المتأتية من الضرائب ، ذلك أن الشركات غالباً ما تضطلع بمشاريع من الضخامة ماتدر أرباحاً طائلة يتسع معها الوعاء الضريبي الذي تفرض عليه الضريبة دون مراعاة لأية اعتبارات شخصية (السماحات) ، فضلاً عن أن الشركة في الغالب تكون ذات قدرة أكبر من قدرة الأفراد على دفع مبلغ الضريبة ، وهذا بدوره يجنب الإدارة الضريبية الكثير من المعوقات وهي تجني الحصيلة الضريبية(21) .

3-إن فرض الضريبة على أرباح الشركات توفر المرونة للنظام الضريبي في القطر فإذا أراد المشرع أحداث تغيرات بخصوص أرباح الشركات دون دخول الأفراد فيكون ذلك من السهولة دون أن يتعرض النظام الضريبي كله للتعديل أي تعديل جزئي لا كلي أو شامل .

4-إن هذه الضريبة تنال حتماً من أرباح الشركات حتى وأن لم تقم بتوزيعها ، إذ أن غياب هذه الضريبة يفسح المجال للشركة للإفلات من الخضوع للضريبة ، إذ ما عليها سوى أن تحتفظ بأرباحها في يدها وهذا يؤدي الى زيادة قيمة أسهم الشركة الأسمية(22).

5-إن العدالة الضريبية تقضي أن تسهم الشركة بكونها شخصاً اعتبارياً مستقلاً في تحمل جزء مناسب من الأعباء الضريبية ، شأنها في ذلك شأن الأشخاص الطبيعيين ، وذلك تطبيقاً لمبدأ عمومية الضريبة الذي يعد ركناً من أركان العدالة الضريبية.

_____________________

[1]- يلاحظ أن المشرع الضريبي العراقي لم يعرف الشركة تعريفاً دقيقاً وإنما حدد أنواع شركات الأموال فقط، لذا يجب الرجوع الى قانون الشركات الذي عرف الشركة بأنها ( عقد يلتزم به شخصان أو أكثر بأن يساهم كل منهم في مشروع اقتصادي بتقديم حصة من مال أو من عمل لاقتسام ما ينشأ عنه من ربح أو خسارة) الفقرة (1) من المادة (4) من قانون الشركات المرقم (21) لسنة 1997 المعدل .

2- د. هشام العمري (الضرائب على الدخل) ، مطبعة الجاحظ ، بغداد ، 1989 ، ص112 .

3- انظر الفقرة (7) من المادة (2) من قانون ضريبة الدخل الاردني المرقم (57) لسنة 1985 المعدل .

4- انظر الفقرة (هـ) من المادة (17) من القانون نفسه التي نصت على أن كلمة الشركة تعني :

1-الشركة المساهمة العامة ، وتعتبر الجمعية التعاونية في عملها الذي يستهدف الربح شركة مساهمة عامة .

2-الشركة ذات المسؤولية المحدودة .

3-شركة التوصية بالأسهم الاردنية باستثناء حصص الشركاء المتضامنين .

4-شركة التوصية البسيطة الاردنية باستثناء حصص الشركاء المتضامنين .

5-الشركة الأجنبية أو فرعها مهما كان نوعها مقيمة كانت أم غير مقيمة .

5- انظر البنود (1،2،3) من الفقرة ( أ ) من المادة (2) من قانون ضريبة الدخل السوري المرقم (24) لسنة 2003 . 

6- الشركات الخاضعة لضريبة الدخل هي :

1-شركات الأموال وتضم الشركة المساهمة وشركة التوصية بالأسهم والشركة ذات المسؤولية المحدودة الى جانب بعض الشركات الخاضعة لقوانين أخرى كما في الشركات العاملة في مجال تلقي الأموال .

2-بنوك وشركات وحدات القطاع العام .

3-البنوك والشركات والمنشآت الأجنبية التي تعمل في مصر سواء أكانت أصلية لو كان مركزها الرئيس في الخارج أم كانت فروعاً لهذه البنوك والشركات والمنشآت بالنسبة إلى الأرباح التي تحققها عند مباشرة نشاطها في مصر .

4-الهيئات  العامة وغيرها من الأشخاص الاعتبارية العامة بالنسبة إلى ما تزاوله من نشاط خاضع للضريبة ويستثنى من ذلك جهاز مشروعات الخدمة الوطنية بوزارة الدفاع .

- لمزيد من التفصيل انظر : د. زين العابدين ناصر وآخرون (محاضرات في التشريع الضريبي المصري) 2000-2001 ، ص379 وما بعدها  .أما القانون الجديد فقد ميز بين شركات الأموال وشركات الأشخاص وشركة الواقع والمشروع انظر : المادة (1) من القانون الجديد المرقم 91 لسنة 2005 .

7- محمد علوم محمد (موقف المشرع الضريبي من الضريبة على الشركات ) ، رسالة ماجستير ، كلية صدام للحقوق ، 1998،ص10    

8- د. صادق محمد حسين الحسني (ضريبة الدخل ) ، ط3، مطبعة أوفسيت  نديم ، بغـــــداد ، 1978، ص120

9-   مما يجب التنويه به إن الازدواج الضريبي القانوني يختلف عن الازدواج الضريبي الاقتصادي ، إذ أن الازدواج الضريبي القانوني لايتحقق  في حالة فرض الضريبة على أرباح الشركة وضريبة أخرى على مايوزع من أرباح تلك الشركة أي على المساهمين وذلك لاختلاف شخصية المساهمين عن الشخصية المعنوية للشركة (شخصية قانونية مستقلة) . أما في حالة الازدواج الضريبي الاقتصادي فإنه يتحقق كون المساهم هو الذي يتحمل عبء الضريبتين ، ضريبة على أرباح الشركة قبل توزيعها وضريبة على أرباح المساهمين بعد توزيعها

- انظر : د. عادل فليح العلي (المالية العامة والتشريع المالي) ، الدار الجامعية للطباعة والنشر والترجمة ، الموصل ، 2002 ، ص127 .

0[1]- د. محمد وديع بدوي (دراسات في المالية) ، مصدر سابق ، ص229 .

11-Kath Nightingale “ Taxation” , 4thed , ashford colour press Ltd, London, 2002 , pp 29-30 . 

2[1]- د. حسن محمد كمال ود.سعيد عبد المنعم (الضريبة على أرباح شركات الأموال) ، بــــــم ، 1985 ، ص14.

3[1]-  الفقرات (4،5،6) من المادة (1) من القانون العراقي النافذ .

4[1]- منشور في الكتاب السنوي الصادر عن القسم القانوني في الهيئة العامة للضرائب التابعة لوزارة المالية ، 1985 ، الجزء الثاني ، قرارات لجان التدقيق وديوان ضريبة العقار ، ص46 (5[1]) الفقرتان (6،7) من المادة (2) من قانون ضريبة الدخل الاردني النافذ .

15- ما يدل على ذلك قانون ضريبة الدخل المصري المرقم (187) لسنة 1993 المعدل فرق بين الضريبة على الأشخاص الطبيعية وفرض الضريبة على شركات الأموال وكذلك الحال بالنسبة للقانون الجديد المرقم 91 لسنة 2005 .

16- مشار اليه في د. أحمد محمود حسني (قضاء النقض الضريبي) مصدر سابق ، ص24 .

17- المادة (3) من قانون ضريبة الدخل السوري النافذ .

18- كالتشريع الانكليزي الذي عامل الشركة على أنها شخص مستقل عن شخصية المساهمين لها باعتبارها مكلفة قائمة بذاتها وقد أيد القضاء الانكليزي هذا الرأي في قضية “ I . R. C. V. BLOTT "   في سنة 1921 أقر القضاء الانكليزي مبدأ يقضي باعتبار الشركة شخصاً قانونياً مستقلاً بموجب القانون عن المساهمين وتعامل ضريبياً بكونها شخصاً أصيلاً لا بكونها ممثلة عن المساهمين ، مشار اليه في :                                                                                                                        

Barry Binson-Revnue Law-Firsted, London, Sweet and MAOCWALL,1967 , P13 , P166 .

19- محمد علوم محمد ، مصدر سابق ، ص ص 11-12 .

20- د. حسن محمد كمال ود. سعيد عبد المنعم (الضريبة على أرباح شركات الأموال) مصدر سابق ، ص9.

21 د. عبد الله الشيخ محمود الطاهر (مقدمة في اقتصاديات المالية العامة) ، المملكة العربية السعودية ، جامعة الملك سعود ، 1988 ، ص272 .

23- د. حسن محمد كمال ود. سعيد عبد المنعم (الضريبة على أرباح شركات الأموال) ، مصدر سابق ص ص9-10   .