لكل شيء بداية واستمرارية ومن ثم نتائج مترتبة عليه ، ومثل هذا الأمر ينطبق على مبدأ سنوية الضريبة على الدخل، إذ إنّ هذا المبدأ مثلما بدأ واستمر في خصوص مسالة التقدير وفرض الضريبة على الدخل وخلال هذا الاستمرار طرأت عليه تطبيقات متعددة واستثناءات متعددة ، فلابد بعد كل هذا أن تتولد نتائج عملية معينة تكون كبيرة الأثر في التطبيقات العملية ،وهذه النتائج انتظار انتهاء مدة الضريبة و استقلال السنوات الضريبية بعضها عن البعض الآخر، وهذه الحالات بقدر ما تعد نتائج فمن الممكن وصفها مبادئ و قواعد قائمة بحد ذاتها، منها ما تضمها القانون وحدد مسلكها، ومنها ما استقر على الأخذ به وفقا لما هو معمول به في التطبيقات العملية أو اتفق الرأي بشأنه، لذا سأعمد في هذا الموضوع  إلى تسليط الضوء علــى هـذه النتائج، وذلك عن طريق تقسيمه إلى ثلاثة فروع وعلى النحو الآتي:

الفرع الاول

انتظار انتهاء مدة الضريبة

من أهم الآثار المترتبة على تطبيق بمبدأ سنوية الضريبة وجوب الانتظار إلى نهاية السنة المالية للواقعة المنشئة للقول بأن ثمة ربحا قد تحقق ، فالواقعة المنشئة للضريبة هي تحقق ربح في نهاية السنة المالية من أحد أو كل مصادر الدخل، كما بينا سلفاً، وللواقعة المنشأة للضريبة أهميتها عندما لا يوجد نص مخالف في النظام القانوني المطبق ، فمثلا تسري الضريبة علـى ربح الواقعة المنشأة في سنة معينة بالسعر الذي كان سائداً وقت اختتام السنة، وحتى إذا تغير هذا السعر فيما بعد، إلا إذا نص المشرع الضريبي على السعر الجديد بأثر رجعي، والعبرة في تطبيق النص الذي يخضع دخل عملية معينة للضريبة أو يعفيه منها ، هو حدوث الواقعة المنشئة للضريبة في ظل النص الساري وقت حدوثها (1).

وعلى هذا فإنه لا يكفي أن يحقق المكلف ربحاً من عملية تجارية واحدة حتى تســري عليـه الضريبة ، بل يجب معرفة أرباحه من جميع العمليـات التـي قام بإجرائها في أثناء مدة السنة ، وهكذا يبدو الترابط بين تطبيق قاعدة سنوية الضريبة والمدد القانونية لها في أنه يجب عدم فرض الضريبة على أرباح كــل عملية على حدة ، بل يجب الانتظار حتى تمضي سنة كاملة لغرض فرض الضريبة ، فعن طريق هذه القاعدة يتحدد موعد فرض الضريبة على المكلفين بها .

 ومثلما يقضي القانون بفرض الضريبة على دخل السنة الواحدة فإنه يوجب أيضاً فرض الضريبة على مجموع دخل المكلف من مصادره كافة، سواء كانت تلك المصادر موجودة في العراق أم خارجه وحسب وضعه (المكلف) من حيث كونه مقيما أو غير مقيم (2).

وعلى سبيل المثال، فقد ذهبت مصلحة الضرائب في مصر بمنشورها رقم (156) بتاريخ 26 / 11 / 1950 عندما تكون السنة المالية للواقعة المنشئة متداخله وتغير سعر الضريبة في بحر تلك السنة ، فإن السعر الجديد يسري من وقت العمل وبذلك تقسم السنة المالية على قسمين : قسم يسري عليه السعر القديم، والآخر يطبق عليه السعر الجديد، إلا أن المصلحة المذكورة آنفا عدلت عن رأيها وأقرت علم التجزئة ، إذ لم تجر تجزئة الربح، أو توزيعه على عدد شهور السنة وعد الربح قد تحقق في التاريخ الذي تنتهي فيه السنة المالية وتستحق عليه الضريبة أنذاك، وبما أن الربح لا يجوز تجزئته فأنه لا يجوز كذلك سريان الضريبة بأسعار مختلفة على ربح السنة الواحدة ، وقد أكدت مصلحة الضرائب المصرية رأيها بأن سعر الضريبة يتحدد بالسعر الساري في تاريخ حدوث الواقعة المنشئة للضريبة  (3).

الفرع الثاني

استقلال السنوات الضريبية بعضها عن البعض الآخر

يقصد باستقلال السنوات الضريبية أن كل سنة مالية ضريبية مستقلة ، بذاتها عن أعمال السنوات الأخرى اللاحقة أو السابقة ، فلا يدرج ضمن الأرباح إلا ما كان منها يخص السنة ذاتها، ولا يحمل مصروف أنفـق فـي سـنة مالية ما على أرباح سنة أخرى (4).

وأن مبدأ استقلال السنوات الضريبية مقتضاه أن الأرباح والتكاليف التي تحققت على مدار السنة لا تمتد إلى غيرها من السنوات السابقة أو اللاحقة عليها إلا فيما نص عليه القانون استثناء (5).

ويترتب على الأخذ بهذا المبدأ نتائج عدة أهمها (6):

1- لا يجوز الإعتماد على التقدير الذي تم في سنوات سابقة ، ليسري علـى سنوات لاحقة، كما لا يمكن الإتفاق على ذلك فيما بين المكلف والسلطة المالية.

2- لا تحمل نفقات سنة معينة على إيرادات سنة أخرى ، كما لا تضاف إيرادات تحققت في سنة ما الى إيرادات سنة أخرى.

3- كما أن في حالة صدور حكم في مسألة متنازع عليها تتعلق بتقدير الضريبة وفرضها في سنة مالية معينة ليس له حجيــة إذا ما عرضت ذات المسألة بصدد أرباح سنة أخرى ، نتيجة لتغير الظروف أو تغير أحكام القانون.

4- لا يجوز الاحتجاج بسلامة الدفاتر التجارية في سـنـة مـا لإثبات أنهـا سليمة في السنوات اللاحقة ، كما لا يجوز أن يؤخذ بالحسبان الخطأ الذي حصل في الإقرار المقدم من لدن المكلف عن السنة الماضية.

ومن هنا تبدو لنا العلاقة الوثيقة بين مبدأ استقلال السنوات الضريبية وبين المدد القانونية في النظام الضريبي، فوفقاً لهذا المبدأ يكون ميعاد تقدير الضريبة على المكلف في كل سنة بصورة مستقلة عن السنوات السابقة واللاحقة ؛ لأنَّ التقدير الذي تم في سنوات سابقة لا يمكن أن يسري علــى سنوات لاحقة ، ولو تم الاتفاق على ذلك، فيتم التقدير في موعد محدد من كل سنة ضريبية.

وعموما فإن مبدأ استقلال السنوات الضريبية الذي يتفرع عن مبدأ سنوية الضريبة لا يعد مطلقا ، إذ ترد عليه استثناءات تتعلق بالخسائر الضريبية والديون المعدومة وتدوير الاستهلاكات واستلام دخل سنوات عده في سنة واحدة ، وهذا ما سأبينه تباعًا وكما يأتي:

أولاً - ترحيل الخسارة :

لجأت معظم التشريعات الضريبية إلى تنزيل الخسائر من أرباح الشخص خلال السنة التقديرية، ولكن إذا ما كانت الخسارة التي لحقت به كبيرة ولا يستطيع تسديدها من مصادر دخله خلال السنة التقديرية نفسها أو لم يكن له سوى هذا المصدر، أجازت التشريعات تسديد مبلغ الخسارة وخصمه من أرباح السنة أو السنوات اللاحقة، وذلك لكون هذه السنوات ليست إلا حلقات متصلة في سلسلة واحدة ، لهذا تؤثر نتائج هذه السنوات بعضها في بعض ، وترتبط فيما بينها برباط وثيق ، وهذا ما يجعل نتائج أعمال المنشأة في نهايـة المـدة المالية ليست دقيقة وليست كاملة ، فهي تعطي نتائج تقريبية وصحتها مرتبطة ببعض التقديرات في المستقبل ، وذلك بعد الخسارة من الأعباء التي تخصم وترحيلها من عام إلى آخر أمر تمليه الضرورات العملية والإدارية والقانونية، وإلا فإن رأس المال يتناقص مما قد يؤدي الى القضــاء عليـه ، وكذلك فإن المبادئ المحاسبية والضريبية السليمة تقضي بالمحافظة على رأس المال ، ويسوغ هذا المبدأ أيضا على أساس أن العدالة تقتضي الأخذ بقاعدة (الغرم بالغنم) ، يعني ذلك أن الشخص إذا حقق ربحا نتيجة ممارسته أعمـالا فإن الدولة ستشاركه حتما عن طريق فرض الضرائب على ذلك الربح ، لذا فمن العدل أن تحسب له الخسارة بحيث تخصم من أرباحه ، إن القول بتحصيل الضريبة إذا وجد الربح دون النظر الى جانب الخسارة يؤدي ذلك الى مجافاة العدالة (7) .

ومن الناحية الاقتصادية فإنَّ خصم الخسائر يقلل من أثـر الضرائب علـى المنشأة ، فضلاً عن أنها تحفز المستثمر على زيادة درجة المخاطرة التي يتحملها ، فالاستثمار في أصول حديثة الاختراع أو إنتاج سلعة استهلاكية جديدة أو في تعديل الأسلوب التكنلوجي للإنتاج ليتماشى مع التقدم العلمي أو في استكشاف الموارد طبيعية الغير مستغلة . الخ، في بعض أنواع الاستثمارات ذات الفائدة القومية ، فالمشاركة في تحمل المخاطر بخصــــــم الخسائر من الإيرادات الأخرى للمستثمرين ، يكون محفزاً للمستثمرين للدخول في ميادين المخاطرة ، وتتضح أهمية ذلك للدول النامية اقتصادياً ، إذ يندر أن يقوم رأس المال فيها بدخول المشاريع الخطرة، وخصوصا أن النظرة الحديثة لتكاليف الدخل في الدول المتقدمة قد تطورت لخدمة الاقتصاد كفرنسا (8).

يتضح مما تقدم أن الغاية من خصم الخسائر هيا المحافظة ة على رأس المال ، لأنها تنقص من رأس المال وتضعف إنتاجه ، كما أن المشروع عرضة للربح والخسارة من سنة الأخرى، لذلك يتوجب إيجاد نوع من التوازن بين سنة الربح وسنة الخسارة وأن يرد الى رأس المال مـــا فقـــده فــــي ســــنة الخسارة، لذلك نصت جميع التشريعات الضريبية المختلفة صراحة على ترحيل الخسائر، إلا أنها اختلفت في شروط ترحيل هذه الخسائر ومدته . وفي قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة 1983 المعدل ، فقد نصت المادة (11) منه على ذلك .... اما الخسارة التي لا يمكن تسديدها علــى هـذا الوجه فينقل حسابها وتنزل من دخل المكلف خلال خمس سنوات متصلة مع مراعاة الشرطين الآتيين:

1- لا يسمح بتنزيل أكثر من نصف الدخل الخاضع للضريبة في كل سنة من السنين الخمس.

2- لا تنزل الخسارة الا من مصدر الدخل نفسه الذي نتج عنه.

يتضح من النص اعلاه أن للمكلف الحق بالمطالبة بنقل الخسارة التي تعرض لها وترحيلها في سنة معينة الى سنوات أخرى، ويكون هذا الترحيل بأن يتم تسديد الخسارة من الأرباح التي تتحقق من المصدر ذاته الذي نتجت عنه الخسارة وخلال السنوات اللاحقة والتالية لسنة الخسارة، وقد حدد المشرع العراقي المدة التي يتم عن طريقها ترحيل الخسارة وتسديدها من الأرباح المتحققة

فيها من مصدر الدخل ذاته لخمس سنوات متصلة ومتتابعة لسنة الخسارة. فإذا تعرض المكلف الى خسارة في سنة معينة كان له الحق بالمطالبة بنقل هذه الخسارة أو ما تبقى منه، لتغطيتها من الأرباح المتحققة من مصدر الدخل ذاته الذي نتجت منه الخسارة في السنة التالية لسنة الخسارة، فإذا لم تكف هذه الارباح المتحققة في السنة التالية لتغطية الخسارة، فينقل تغطيتها إلى السنة التي تليها، وإذا لم تكف أرباح هذه الاخيرة لتغطية الخسارة أيضا، فتنتقل تغطيتها من أرباح المصدر ذاته في السنة اللاحقة... وهكذا لغاية خمس سنوات لاحقة ومتصلة ومتتالية لسنة الخسارة (9). وتجدر الاشارة في مجال خصم الخسائر عن طريق الترحيل، إن خصم الخسائر يكون بمقدار نصف الدخل أو الربح الذي يتحقق في كل سنة من السنوات الخمس ومن مصدر الدخل ذاته الذي نتجت عنه الخسارة، أما النصف الآخر من الربح أو الدخل فيكون خاضعاً للضريبة (10).

ثانياً - الديون المتعذر حصولها

تعد الديون المتعذر حصولها من الأعباء المالية ، لذا لابد من خصمها من الدخل الاجمالي وصولا الى الدخل الصافي ، وذلك من أجل المحافظة على رأس مال المنشأة، إذ إنّ كثيرًا من المنشآت تبيع الى بعض عملائها السلع وتؤدي لهم الخدمات المختلفة دون أن تقبض ثمنها ، بل تؤجل ذلك الى وقت آخر ، وبذلك يصبح هؤلاء العملاء مدينين لتلك المنشآة بثمن هذه البضائع أو الخدمات بالتعامل بالدين أصبح أمرا عادياً ، بل لازمـــة فــي حياتنــا الاقتصادية وأصبح الائتمان دعامة البنيان الاقتصادي.

لذلك يخصم مبلغ الدين من وعاء الضريبة ولا يدخل فيه إلا في لحظة تسديده وبعد ذلك تفرض الضريبة عليه أي في وقت استيفائه وليس في وقت نشوئه ، وعليه فقد اتجهت بعض التشريعات الضريبية الــــى عـــــدم النص صراحة على عد الديون متعذرة التحصيل من ضمن التكاليف الواجبة التنزيل كالتشريع المصري سابقا (11) ، أما في ظل القانون المصري الجديد ، فقـد نـص صراحة على عد الديون متعذرة التحصيل من ضمن التكاليف ، فقد نصت المادة (28) من القانون المرقم (91) لسنة 2005 على خصم الديون المتعذرة التحصيل وبشروط محددة، في حين اتجهت تشريعات أخرى الــى عـد  تلك الديون من ضمن التكاليف الواجبة التنزيل كالتشريع العراقي(12).

ثالثاً - تدوير الاستهلاكات (الإندثار)

لقد اختلفت التشريعات الضريبية لمفهوم الاندثار الذي يدل على تناقص قيمة أصول المنشأة ، ووضعت تعريفات مختلفة له تتفق مع مراحل تطور الحياة الاقتصادية ، ومن هذه التعريفات عرف بأنه النقص التدريجي الذي يطراً على الأصول الثابتة بسبب استخدامها في الانتاج ، أو إنقضاء الزمن عليه أو التقادم خلال فترة معينة)(13).

وعرف أيضا بأنـه (تناقص قيمة الأصول تدريجيا مــن سـنـة الــــي اخـــرى بسبب التلف الذي يصيبها من جراء استعمالها في الانتاج ويصبح المكلف باستطاعته أن يخصم قيمة هذه الأصول التالفة من أرباحه الفعلية)(14).

يتضح من التعريفين السابقين أن قيمة الأصول الثابتة المؤسســـــة مـــــا تتناقص تدريجيا نتيجة الاستعمال أو انقضاء الزمن أو القدم ، فالآلة المستخدمة في المؤسسة لا تحتفظ على الدوام بمنفعتها الاقتصادية ، لأن قيمتها تنخفض بسبب إختراع آلة أفضل منها ، ومن هنا يأخذ صاحب المؤسسة بمبدأ الحيطة والحذر، فيلجأ الى اقتطاع مبالغ سنوية من أرباحه الاجماليـــــة حتى يتمكن بعدها من شراء الآلات الجديدة ، وهذه المبالغ المتقطعة لهذا الغرض تنزل من وعاء الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية ، لأنها تشمل أجزاء من رأس المال تســربـت فـــي أثناء عمليــة الانتاج الى الداخل واستقرت فيه ، فالضريبة تفرض على الربح لا على رأس المال، لذا يستوجب إعادة تلك المبالغ الى رأس المال حتى لا تطاله الضريبة وقد أكد القضاء الضريبي على تحديد مفهوم الإندثار (15).

ويتضح أن المشرع العراقي لم يعرف الإندثار، فقد اكتفى بالنص عليــــه فقط، وعند الرجوع الى نظام الإندثار والإطفاء للقطاع الخاص والمختلط والتعاوني رقم 9 لسنة 1994 أيضا لم نجد تعريفاً للاندثار، وعليه يمكــن الاستعانة بتعريفات الفقه المالي فقط.

بناءً على ما تقدم يتضح أن الاندثار يهدف الى المحافظة على رأس المال المستخدم في عملية الإنتاج ، لذلك أجازت معظم التشريعات الضريبية الخروج على مبدأ استقلال السنوات المالية وتدوير الاستهلاك على سنوات عده وتخصم في كل سنة جزءاً من قيمة الأصول من الأرباح الاجمالية لتلك السنة إلى أن تتجمع بعد سنوات عده المبالغ الكافية لشراء أصول جديدة تقـوم مقام الأصول المستهلكة ؛ وعلاقة الاندثار بالمدد الضريبية جلية وواضحة إذ تتناقص الأصول الخاضعة للضريبة بسبب الزمن ، لذا يتم استقطاع مبالغ من المال الخاضع لوعاء الضريبة لغرض معالجة الاندثار الحاصل في الإنتاج بسبب القدم أو الزمن ؛ وتدور مبالغ الاستهلاك تلـك علــى سنوات عدة أي ان الضريبة على تلك الأموال سوف تاجل لمدد معينة .

______________

1- د. أحمد ثابت عويضة، ضريبة الارباح التجارية والصناعية، دار الكتب العربي، القاهرة، 1967 ، ص114-115.

2- المادة (5) من قانون ضريبة الدخل رقم 113 لسنة 1982 المعدل.

3- د. مدحت عباس امين ، ضريبة الدخل في التشريع الضريبي  العراقي القسم  الأول، المكتبة الوطنية، بغداد، 1997، ص 76.

4- د. فوزت فرحات المالية العامة: التشريع الض العام، طا، مؤسسة بحسون والتوزيع ، بيروت، 1997، ص 110-115.

5-  د. عبد الفتاح مراد، موسوعة مراد لأحدث احكام محكمة النقض الجنائية والمدنية، ج3، 2004-2005، ص 396.

6-  ريا زكي عبد الله الدوري سنوية ضريبة الدخل في قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 1982 النافذ، رسالة ماجستير، كلية الحقوق جامعة النهرين بغداد، 2002، ص93.

7- د. عوض فاضل اسماعيل ، موقف المشرع العراقي من الخسارة الضريبية ، مجلة كلية الحقوق، جامعة النهرين، المجلد الخامس، العدد الثامن، 2001،ص65.

8- سيد  عبد المولى الضرائب على الدخل، دار الفكر العربي، القاهرة، 1983، ص 163.

9-  د. عوض فاضل اسماعيل موقف المشرع العراقي من الخسارة الضريبية، مصدر سابق، ص 75.

10-  صادق محمد حسين الحسني، ضريبة الدخل، دار الجامعة للنشر، بغداد، 1979، ص259

11-  المادة (27) من قانون ضريبة الدخل المصري رقم 187 لسنة 1993.

12- المادة (5/8) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ.

13-  د. خيرت ضيف الاستهلاك الصناعي والمالي في المحاسبة والضرائب مطبعة النهضة، مصر، 1953، ص 5.

14- د. صالح يوسف عجينة ضريبة الدخل في العراق، المطبعة العالمية، القاهرة، 1965، ص 413-414

15-  يونس احمد البطريق النظم الضريبية الدار الجامعية، بيروت، 1984،ص 65.