انحراف تكلفة المواد المباشرة 

معيار تكلفة المواد المباشرة، كما تمت الإشارة إليه مسبقاً ، يتكون من معيارين :

ـ معيار سعر المواد.

- معيار كمية المواد.

ويتم حساب التكلفة المعيارية للوحدة بضرب كمية المواد المعيارية للوحدة في سعر المادة الخام (سعر الكيلو أو الطن أو المتر ...). 

كما يتم حساب تكلفة المواد المباشرة المعيارية لأى حجم إنتاج على النحو التالي :

كمية الإنتاج × كمية مواد معيارية للوحدة × سعر المعياري للمواد  

وعلى نفس النمط بالنسبة للتكلفة الفعلية فهي بالنسبة للوحدة تحسب على التالي:

كمية المواد المباشرة الفعلية للوحدة × السعر الفعلي للمواد المباشرة

وتحسب التكلفة الفعلية لحجم الإنتاج أيضاً على النحو التالي:

 كمية الإنتاج الفعلي × كمية المواد المباشرة الفعلية للوحدة × السعر الفعلي للمواد المباشرة

وعلى ذلك يمكن حساب الانحراف الكلي للمواد المباشرة وفقاً للمعادلة التالية :

انحراف تكلفة المواد المباشرة = تكلفة المواد المباشرة المعيارية للإنتاج الفعلي - تكلفة المواد المباشرة الفعلية

 وحتى يتم استخراج هذا الانحراف الكلي يجب أولا حساب مكوناته وذلك على النحو التالي:

أ - تكلفة المواد مباشرة المعيارية للإنتاج الفعلي

= كمية إنتاج فعلي × كمية مواد مباشرة معيارية للوحدة × السعر المعياري للوحدة من المواد المباشرة

ومن هذه المعادلة يمكن حساب : 

1 – كمية المواد المباشرة المعيارية للإنتاج الفعلي وذلك كما يلي:

 كمية إنتاج فعلي × كمية مواد مباشرة معيارية للوحدة

2- تكلفة مواد مباشرة معيارية للوحدة كما يلي:

كمية مواد مباشرة معيارية للوحدة × السعر المعياري للوحدة من المواد المباشرة

ب - تكلفة المواد المباشرة الفعلية وتحسب على النحو التالي :

كمية الإنتاج الفعلي × كمية مواد مباشرة فعلية للوحدة × السعر الفعلي للوحدة من المواد المباشرة

ويمكن من هذه المعادلة حساب البيانات الفرعية التالية :

1- كمية المواد المباشرة الفعلية وذلك كما يلي:

كمية الإنتاج الفعلي × كمية المواد المباشرة الفعلية للوحدة

2- تكلفة مواد مباشرة فعلية للوحدة وذلك على النحو التالي:

كمية المواد المباشرة الفعلية للوحدة × السعر الفعلي للوحدة من المواد الخام

وعلى ذلك يمكن استخراج الانحراف الكلي للمواد المباشرة (بتفصيل أكثر للمعادلة) على النحو التالي:

انحراف تكلفة المواد المباشرة

= [ كمية الإنتاج الفعلي × كمية المواد المباشرة المعيارية للوحدة × السعر المعياري للوحدة من المواد المباشرة]

= [ كمية الإنتاج الفعلي × كمية المواد المباشرة الفعلية للوحدة × السعر الفعلي للوحدة من المواد المباشرة]

ويوضح المثال التالي كيفية استخراج انحراف تكلفة المواد المباشرة :

 مثال :

بيانات معيارية :

- كمية الإنتاج 1000 وحدة.

- المعدل المعياري لكمية المواد الخام اللازمة للوحدة 5 كيلو جرام.

- السعر المعياري للكيلو من المواد الخام 10 ج.

بيانات فعلية :

- كمية الإنتاج 800  وحدة.

- كمية المواد المباشرة المستهلكة 4800 كيلو جرام.

- تكلفة المواد المباشرة 45600 ج.

والمطلوب: حساب انحراف تكلفة المواد المباشرة.

 والملاحظ أن كمية الإنتاج الفعلي تكررت مع التكلفة المعيارية ومع التكلفة الفعلية.

وبالتالي فإن الانحراف المستخرج لن يكون راجعاً إلى اختلاف حجم الإنتاج حيث أن كمية الإنتاج متساوية في الناحيتين قبل وبعد إشارة السالب (-) ).

ويتم وضع نفس كمية الإنتاج الفعلي مع التكلفة المعيارية ومع التكلفة الفعلية حتى تكون المقارنة بين المعياري والفعلي مقارنة منطقية ومقبولة. حيث أن الغرض هنا مقارنة ومقابلة تكلفة المواد المباشرة الفعلية للإنتاج بتكلفة المواد المباشرة المعيارية لنفس الإنتاج الفعلي وليس لأى إنتاج أخر.

ففي المثال السابق حجم الإنتاج المعياري 1000 وحدة وحجم الإنتاج الفعلي 800 وحدة.

وهنا تم الانفاق الفعلي للمواد المباشرة على حجم إنتاج 800 وحدة وليس لحجم إنتاج  1000 وحدة، أي أن هناك 200 وحدة لم يتم إنتاجها أصلاً وبالتالي لم تستفد بمواد مباشرة لذلك ليس هناك مبرراً لإدخالها في المعادلة بالنسبة لانحراف تكلفة المواد المباشرة حيث أنها تمثل انحراف طاقة وليس مجاله انحراف تكلفة المواد المباشرة الذي يتعامل فقط مع الإنتاج المحقق الذي استنفد فعلاً مواد مباشرة. 

وتكون المقابلة المنطقية بين المعياري والفعلي هو مقارنة تكلفة المواد المباشرة الفعلية لحجم إنتاج 800 وحدة مع تكلفة المواد المباشرة المعيارية لنفس حجم الإنتاج 800 وحدة.

إلا أننا نلاحظ من ناحية أخرى أن الاختلاف بين الجانب المعياري والجانب الفعلي يتمثل في معدل كمية المواد وفي سعر المواد المباشرة وهذا يتفق مع ما سبق من أن تكلفة المواد المباشرة تتكون من معيار كمية المواد ومعيار سعر المواد.

وبمقارنة تكلفة المواد المباشرة المعيارية بتكلفة المواد المباشرة الفعلية فإن الاختلاف (أو الانحراف) بينهما يرجع إما لاختلاف الكمية الفعلية عن الكمية المعيارية أو  اختلاف السعر الفعلي عن السعر المعياري للمواد المباشرة ، أو يرجع لهما معاً .

وبالتالي فإن تحديد المسببات التفصيلية لهذا الانحراف الكلي يستدعي تحليل هذا الانحراف حسب مسبباته إلى انحراف كمية المواد وانحراف سعر المواد وذلك على النحو التالي:

1 - انحراف كمية المواد

= [كمية المواد المباشرة المعيارية للإنتاج الفعلي - كمية المواد المباشرة الفعلية] × السعر المعياري للوحدة من المواد المباشرة

2- انحراف سعر المواد المباشرة

= السعر المعياري للوحدة من المواد المباشرة - السعر الفعلي للوحدة من المواد المباشرة] × كمية المواد المباشرة الفعلية

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ص220

والملاحظ في انحراف الكمية أن الفرق في الكمية يتم تحويله إلى قيمة مالية بضربه في السعر المعياري للوحدة من المواد الخام وليس السعر الفعلي.

والسبب في ذلك أن الهدف من حساب انحراف الكمية تحديد الانحراف في تكلفة المواد المباشرة الذي يرجع لأثر الكمية فقط دون أي اثر أخر.

وبالتالي فعندما يتم ضرب فرق الكمية في السعر المعياري يكون الانحراف بسبب الكمية فقد دون السعر لأن السعر المعياري هنا خالياً من أي انحراف بسبب السعر. أما إذا تم ضرب الفرق في السعر الفعلي فسيكون الانحراف الناتج جزء منه يرجع لأثر الكمية وجزء أخر بسبب انحراف السعر الفعلي الذي يمكن أن يحوي انحراف سعر .

كما أنه من الملاحظ أيضاً بالنسبة لانحراف السعر، أن الفرق في السعر تم ضربه في كمية المواد المباشرة الفعلية وليس المعيارية. وهذا أمر منطقي، لأن فرق السعر سيؤثر على كل الكمية المستخدمة فعلاً وليس على الكمية الواجب استخدامها (المعيارية).

ويمكن توضيح كيفية تطبيق ذلك التحليل بالتطبيق على المثال الرقمي السابق:

- انحراف كمية المواد

وبتحديد مسببات انحراف تكلفة المواد المباشرة يمكن تحديد المسئولية عن كل انحراف حسب أسس محاسبة المسئوليات التي أقرتها الإدارة.

وفي هذا المجال يرى أستاذنا د/ بلبع أن إطار مسئولية الشخص يتكون من :

1 - مسئوليته عن بنود معينة وهي البنود الإرادية التي يعتبر مسئولاً مباشراً عنها وتدخل في إرادته واختصاصه ويمكن التحكم فيها كما ونوعاً مثل تكلفة الخدمات والأجور المباشرة والصيانة والإصلاحات والإنارة والقوة المحركة وأدوات النظافة والمكالمات الهاتفية الزائدة وغير ذلك. وفي جميع هذه الأمثلة يكون الشخص مسئولاً عن مبلغ التكلفة مقابل العائد منه .

2 - مسئوليته عن استغلال الطاقات الإنتاجية المتاحة لديه وتحت إدارته وتبعاً لتنظيماته وإشرافه وكفاءته.

فقد يكون الشخص غير مسئول عن قسط استهلاك الآلات مثلاً إلا أنه مسئول بالضرورة عن مدى استغلال هذه الآلات وإنتاجيتها والاستفادة منها. 

كما أن الشخص قد يكون غير مسئول عن الراتب الشهري الثابت لأحد مرؤوسيه إلا أنه يكون مسئولاً عن الاستفادة من الطاقة البشرية المتاحة من هذا المرؤوس.

وتعد إدارة التكاليف قائمة تكاليف مسئولية لكل شخص تضمنها هذين النوعين المذكورين اللذين يشكلان إطار المسئولية. وهذه القائمة هي قائمة مختلفة تمام الاختلاف عن قائمة تكاليف عملية معينة أو أمر تشغيل معين والتي تتضمن مجموعة بنود التكاليف التي تتحمل بها العملية أو أمر التشغيل. 

ففي حين أن القائمة الأولى قائمة مسئولية فإن القائمة الثانية هي قائمة تحميل.