كانت مصر من الدول التي تأخذ بنظام القضاء الموحد، وهذا يعني أنّ القضاء الاعتيادي هو المختص بالفصل في الطعون الضريبية، إلّا أنّه في ذات الوقت لم تكن المحاكم الاعتيادية تملك سلطة الغاء القرارات الإدارية المخالفة او ايقافها (1) ، الى أن تم صدور قانون مجلس الدولة رقم (112) لعام 1946، وتم لأول مرة إنشاء مجلس الدولة، وبذلك أصبحت مصر من الدول التي تأخذ بنظام القضاء المزدوج، ثم توالت بعد ذلك صدور القوانين الخاصة بمجلس الدولة ومنها: القانون رقم (65) لعام 1955 ، والقانون رقم (55) لعام 1959 ، لكن ظل الاختصاص في نظر المنازعات الضريبية معقوداً للمحاكم الاعتيادية (2) ، الى أن صدر القانون رقم (47) لعام 1972 ، الذي عقد الاختصاص بنظر جميع المنازعات الإدارية ومنها الضريبية الى القضاء الإداري ما لم ينص القانون على خلاف ذلك لكنه علق اختصاص القضاء الإداري بالفصل في الطعون الضريبية وجعله مرهوناً بصدور قانون الاجراءات الا إنه يكاد يجمع الفقه على أن القضاء الإداري هو المختص في الفصل بالمنازعات الضريبية فيما يخص القرارات الإدارية العامة(3)، وسنبين هنا الدور الذي مارسه القضاء الإداري المصري في الرقابة على أعمال السلطة التنفيذية، حماية لمبدأ قانونية الضريبة، وعدم رجعية تطبيقها وكالآتي:
اولا دور القضاء الإداري في حماية مبدأ قانونية الضريبة
لكي تمارس الإدارة الضريبية نشاطها، فانّه يتحتم عليها أن تصدر العديد من القرارات الإدارية، والتي تمكنها من القيام بمهامها الموكلة اليها، لكن في ذات الوقت تكون تلك القرارات أداة خطيرة في يد الإدارة الضريبية إذا ما تجاوزت حدود اختصاصها، وهنا يظهر دور القضاء الإداري في الوقوف بوجه تلك القرارات المخالفة، وقد مارسها القضاء الإداري المصري هذا الدور الذي تناول معظم عناصر قانونية الضريبة، ويمكن بيان ذلك على النحو الآتي:
1- رقابة القضاء الإداري على مشروعية قرارات الإدارة الضريبية المتصلة بعنصر فرض الضريبة:
لقد صدر عن القضاء الإداري العديد من التطبيقات التي تبين دور القضاء الإداري في حماية المعالم الاساسية لعنصر فرض الضريبة، ومن تلك التطبيقات ما يأتي:
أ - حكم محكمة القضاء الإداري بعدم جواز قيام السلطة التنفيذية بتحديد الواقعة المنشئة للضريبة : 
نبين هنا الاحكام القضائية التي صدرت عن محكمة القضاء الإداري، والتي رفضت من خلالها قيام السلطة التنفيذية بتحديد الواقعة المنشئة للضريبة، والتي تتمثل بالآتي:
الحكم الأول: في قضية تتلخص وقائعها، قيام وزير المالية المصري بإصدار القرار رقم (161) لعام 1991، والذي صدرت بموجبه اللائحة التنفيذية لقانون ضريبة المبيعات رقم (11) لعام 1991 المعدل، وقد تضمنت المادة الرابعة منها البند (ب) فرض ضريبة مبيعات على واقعة بيع السلع المستوردة عند بيعها في السوق المحلي، دون احداث تغيير في مواصفات السلعة ولدى عرض القضية على محكمة القضاء الإداري، قضت بان اللائحة التنفيذية استحدثت حكماً لن يورده المُشرّع الضريبي بفرضها الضريبة على واقعة بيع السلع المستوردة في السوق المحلي، دون احداث تغيير في حالتها بالمخالفة لأحكام المادة (1/47) من قانون ضريبة المبيعات المذكور أعلاه، والتي فرضت ضريبة المبيعات على واقعة بيع السلع في السوق المحلي عند احداث تغيير في حالة السلعة واكدت على ذلك بقولها: ..... ذلك وكانت المادة ( 4 / (ب) من اللائحة التنفيذية من القانون المذكور قانون ضريبة المبيعات قد نص على فرض الضريبة على السلع المستوردة عند بيعها في السوق المحلي وذلك دون المساس باستحقاق الضريبة عند الافراج عنها من الجمارك، فأنها تكون قد خالفت أحكام القانون التي صدرت تنفيذاً له، بأنها لم تلتزم جانب التنفيذ البحت، ولكنها قد استحدثت حكماً جديداً مفاده: تحصيل الضريبة على السلع المستوردة عند بيعها بالسوق المحلي بحالتها، ودون ادخال تغيير عليها، بالمخالفة لصراحة نص المادة ( 1/47) من القانون الذي صدر تنفيذاً له... ولا ينال من ذلك ما رددته جهة الادارة من ان المستورد يقوم بإضافة المصاريف اللاحقة على الافراج على السلعة مثل نفقات النقل والتحميل وغيرها من المصاريف، الى جانب هامش الربح الى ثمن السلعة، ويتحصل الضريبة على اجمالي الثمن، ويحتفظ لنفسه بصفة نهائية بالفرق بين الضريبة التي دفعها عند الافراج عن السلعة وبين الضريبة التي يحصلها المستهلك لان ذلك وان حدث في الواقع الفعلي يترتب عليه تحصيل الضريبة ولا يتم توريدها للمصلحة فان مواجهه ذلك لا يكون بمنشور مصلحي تصدره مصلحة الضرائب بل يتعين ان يكون بتعديل يدخله المُشرع على نص المادة (1/47) من القانون رقم (11) لسنة 1991 سالفة الذكر...)، وذلك لان الامر هنا مرتبط بالواقعة المنشئة للضريبة، وهو لا يملك تحديده إلا المُشرع، وذهبت محكمة القضاء الإداري الى الغاء المنشورات التي صدرت في هذا الشأن، رقم (10) لعام 1992 ، والمنشور رقم (47) لعام 1992 والمنشور رقم (5) لعام 1991 (4)
الحكم الثاني: قضت محكمة القضاء الإداري بعدم مشروعية قرار مصلحة الضرائب بفرض ضريبة المبيعات على واقعة استيراد المكائن والمعدات لغرض الانتاج، وعدت ذلك مخالفاً لأحكام قانون ضريبة المبيعات رقم (11) لعام (1991، المعدل الذي حدد الواقعة المنشئة للضريبة باستيراد المكائن والمعدات التي يكون الغرض منها هو الاتجار والربح، وشيدت محكمة القضاء الإداري حكمها بإلغاء قرار مصلحة الضرائب، وذلك بعد أن استعرضت نصوص المواد رقم (1، 2 ، 6  ) من القانون. وعند الطعن بقرار محكمة القضاء الإداري أمام المحكمة الإدارية العليا، فأنها أيدت حكم محكمة القضاء الإداري، وذهبت الى القول، أن: "السلع المستوردة من الخارج لا تخضع للضريبة العامة على المبيعات إلا إذا كانت مستوردة بغرض الاتجار وهو ما ينفي في هذه الحالة المعروضة لأن السلع والمعدات محل التداعي استوردها المدعي ( المطعون ضده لاستخدامها في الانتاج ولأغراض نشاطه وليس بغرض الاتجار فيها..... (5)
ب _ رفض محكمة القضاء الإداري قيام مصلحة الضرائب بتعديل السعر الضريبي: 
 وفي قضية أخرى أصدرت مصلحة الضرائب، قراراً بفرض ضريبة مبيعات مقدارها (10%) على خدمات التليفون المحلي، والتلغراف على الشركة المصرية للاتصالات بالمخالفة لأحكام قانون ضريبة المبيعات رقم (2) لعام 1977 ،المعدل، والذي أخضع هذه الخدمات المحلية للضريبة بفئة (5٪)، وبذلك تكون مصلحة الضرائب عدلت سعر الضريبة المفروض على خدمات التلفون المحلي، وعدت محكمة القضاء الإداري قيام مصلحة الضرائب بتحصيل ضريبة مبيعات بنسبة (10%) من قيمة كل فاتورة تليفون بانه غير مشروع وذلك لان الضرائب العامة لا يجوز تعديل سعرها بموجب قرارات إدارية تصدرها السلطة التنفيذية لان تعديل سعر الضريبة بهذه الطريقة لا يكون الا بقانون و من ثم قيام الجهة الإدارية بإخضاع المكالمات المحلية لضريبة مبيعات مقدارها (10) من قيمه الفاتورة قد جاء بدون سند قانوني ولم تقبل الجهة الإدارية هذا الحكم فطعنت به أمام المحكمة الإدارية العليا، والتي أيدت بدورها حكم محكمة القضاء الإداري (6) .
ج ـ رفض محكمة القضاء الإداري قيام السلطة التنفيذية بتحديد وعاء الضريبة:
هناك العديد من التطبيقات التي تظهر دور محكمة القضاء الإداري في حماية عنصر فرض الضريبة من خلال رفضها قيام السلطة التنفيذية بتحديد وعاء الضريبة، ومن تلك الاحكام ما يأتي:
الحكم الال : اصدرت ار الخارجية بفرض ضريبة دخل عل العلاوات الخاصة المضمومة لرواتب العاملين في الوزارة بالمخالفة لأحكام القانون إذ أن المُشرع في قانون ضريبة الدخل أعفاها من الخضوع للضريبة وبذلك تكون جهة الإدارة اضافت وعاءً جديداً للأوعية الضريبية التي حددها المشرع وعدت محكمة القضاء الإداري إخضاع العلاوات الخاصة المضمومة للمرتب لضريبة كسب العمل مخالفة لنص المادة (4) والقانون ذي الرقم( 29) لعام 1992 المعدل وكذلك القوانين اللاحقة له إذ نص المُشرع على أن ضم العلاوات الخاصة الى الاجور الأساسية لا تخضع لأي ضرائب أو رسوم ومن ثم قيام الجهة الإدارية بإخضاعها للضريبة يكون بدون سند من القانون، ولدى الطعن بحكم محكمة القضاء الإداري أمام المحكمة الإدارية العليا ذهبت فيه الى تأييد حكم محكمة القضاء الإداري، وقالت فيه: ان المشرع أوجب إعفاء العلاوات الخاصة المضمومة الى المرتب استناداً لنص المادة (4) من القانون رقم (29) لسنة 1992 وبالتالي فان قيام الجهة الإدارية بإخضاع العلاوات الخاصة المضمومة للرواتب للضريبة على الدخل يعد مخالفا لأحكام القانون...(7).
الحكم الثاني: رفض محكمة القضاء الإداري قيام مصلحة الضرائب بفرض ضريبة على نشاط المقاولات : 
وفي موضع آخر قضت محكمة القضاء الإداري بعدم مشروعية قرار مصلحة الضرائب بفرض ضريبة على نشاط المقاولات، وذلك في قرارها الصادر في 1998/10/4 بالمخالفة لأحكام قانون ضريبة المبيعات رقم 11 لعام 1991 ،المعدل، وبنت المحكمة حكمها على عدم خضوع نشاط المقاولات للضريبة العامة على المبيعات والمقررة في القانون السالف الذكر، إذ أسست هذه المحكمة حكمها على المقرر في قضائها بأنّه لا يجوز خلق ضرائب عامة، أو تعديلها، أو جبايتها إلا بقانون وبما أنّ اخضاع نشاط المقاولات للضريبة صادر بموجب قرار من مصلحة الضرائب، فأن النعي بعدم مشروعيته صحيح لذلك قضت المحكمة بإلغائه (8).
2- دور محكمة القضاء الإداري في حماية عنصر تعديل الضريبة
أما موقف محكمة القضاء الإداري من الأعمال الضريبية غير المشروعة التي صدرت عن السلطة التنفيذية والتي تضمنت تعديل القانون الضريبي نجد أن لمحكمة القضاء الإداري دور بارز في هذا الصدد والذي يتمثل لنا من خلال الاحكام القضائية التي صدرت عنها، وذلك من خلال الحكم الآتي:
وقد تعرضت محكمة القضاء الإداري لفحص مشروعية الاعمال الضريبية، الصادرة عن الادارة الضريبية والتي تدخل في مجال عنصر تعديل الضريبة عندما ذهبت الى إلغاء التعديلات التي أجرتها مأمورية مصر الجديدة، في مواعيد الاقرارات الضريبية للمكلف، وعدم الاعتداد بها، وان المحكمة في حكمها هذا استندت إلى ما استقرت عليه المحكمة الدستورية العليا في القضية المرقمة (113) لسنة 28 قضائية، عندما قضت بعدم دستورية قرار وزير المالية رقم (231) لعام (1991، والذي جاء مضمونه مد مدة الستين يوماً، والتي يجوز فيها للإدارة الضريبية، أن تعدل الاقرار الضريبي المقدم من المكلف الى مدة سنة وقرار وزير المالية رقم (143) لعام 1992 ، والذي يتضمن من المدة الى ثلاث سنوات، وبصدد ذلك قالت المحكمة: "... إن الجهة الإدارية تجاوزت المدة القانونية المقررة للفحص والاخطار بالتعديل هو ثلاث سنوات من تاريخ تقديم الاقرارات طبقاً لنص الفقرة (1) من المادة (16) من قانون الضرائب العامة على المبيعات المشار اليها ومن ثم تكون جهة الإدارة قد خالفت المواعيد المقررة للأخطار بتعديل الاقرارات الضريبية المقدمة من المسجل عن تلك الفترة باعتبارها احدى ضوابط وقواعد ربط الضريبة التي نص عليها القانون ولا يجوز مخالفتها مما يصم التعديل الذي أجرته على اقرارات المدعي خلال تلك الفترة بالبطلان.....(9)  وبينت المحكمة أن التعديل هو من اختصاص المُشرع وحده، ولا يجوز للإدارة الضريبية التدخل فيه، كونه يُعد أحد عناصر قانونية الضريبة.
ويتبين لنا من كل ما تقدم، أن موقف محكمة القضاء الإداري كان صلباً في مواجهة انحراف الادارة الضريبية، وكبح جماحها عندما تدخلت في تنظيم عناصر قانونية الضريبة، وذلك لما يمثله هذا المبدأ من ضمان اساسي لحقوق كل من: المكلف، والخزينة العامة، وغالباً ما نجد أن الإدارة الضريبية تخترق هذا المبدأ، بغية جني الأموال، إلا أن محكمة القضاء الإداري كانت لها بالمرصاد، وذلك من خلال القضاء بعدم مشروعية أعمالها.
ثانياً: رقابة القضاء الإداري على مخالفة السلطة التنفيذية لمبدأ عدم رجعية القانون الضريبي:
يُعد مبدأ عدم الرجعية في تطبيق القانون الضريبي من المبادئ المهمة التي تبناها القضاء الإداري في كثير من أحكامه من أول نشأته، ومنذ إنشاء مجلس الدولة المصري اتجهت المحاكم الإدارية الى اتخاذ موقف صارم من هذا المبدأ(10).
وذهب أحد الباحثين الى القول: إن سبب الموقف الصارم لمجلس الدولة، هو أن هذا المبدأ لا يرتبط فقط بنظام قانوني معين، بل يشتمل على النظام القانوني بأكمله(11)، وهو ما أكده مجلس الدولة في الحكم الصادر عنه في تاريخ 1947/10/21 ، والذي قال فيه: يقصد بكلمة القوانين في المادة (27) من الدستور والتي تقضي بعدم جريان احكام القوانين الا على ما يقع من تاريخ نفاذ القوانين بمعناها الأعم أي القوانين التي أقرها البرلمان، وكذلك القرارات التنظيمية التي تتضمن أحكاماً عامة لها قوة تشريعية كالقانون (12).
وكذلك لما قضت به محكمة القضاء الإداري من حظر الرجعية على القرارات الإدارية، وانها تسري بأثر مباشر من تاريخ صدورها، ولا تنسحب على ما سبق صدورها، إذ قالت: "لا تسري أحكام القرارات واللوائح الا على ما يقع من تاريخ صدوره ولا يترتب عليه أثر فيما وقع قبله (13)، وفي حكم آخر صادر من المحكمة الإدارية بشان تطبيق القانون رقم 91 لعام 1983، وهو قانون المنشئات السياحية، والخاص بتنظيم الإعفاءات الجمركية، والذي الغى القانون رقم (1) لعام 1973 قضت فيه المحكمة، بعدم جواز قيام الإدارة الضريبية بتطبيقه بأثر رجعي لا سيّما أنّ هذا القانون لم ينطوي على نص يقضي سريانه بأثر رجعي، لذلك الزمت الإدارة الضريبية تطبيقه بأثر مباشر على المراكز القانونية اللاحقة لصدوره، إذ قالت في حكمها ... ولا ينال من ذلك ما أثارته هيئة قضايا الدولة بمذكرة دفاعها، من ان الإعفاءات المنصوص عليها بقانون المنشئات السياحية رقم (1) لسنة 1973 قد تم الغائها بالقانون رقم (91) لسنة 1983 بشأن تنظيم الإعفاءات الجمركية وذلك إنه وفقا لقاعدة الأثر المباشر لتطبيق القانون لا تسري أحكام القانون الأخير إلا على الوقائع اللاحقة على تاريخ العمل به، ولا تمتد بأثر رجعي الى الوقائع السابقة عليه... لا سيما وان هذا القانون لم ينص على الأثر الرجعي لسريان أحكامه)، وهي بذلك ذهبت الى تأييد الحكم الصادر من محكمة القضاء الإداري، والذي قضت فيه بعدم جواز سحب آثار القانون الجديد على الماضي ما لم ينص المشرع على ذلك (14).
وفي قضية اخرى ترفض محكمة القضاء الإداري، قيام وزير المالية بإصدار القرار رقم (143) لعام 1992 وسريانه بأثر رجعي، وذلك بتعديل الإقرارات الضريبية لسنوات سابقة على صدوره، وبررت المحكمة موقفها بأنّ رجعية هذا القرار تحدث اثاراً خطيرة على المكلفين منها احلاله بمبدأ العدالة الاجتماعية وقاعدة اليقين الضريبي، فليس من المنطق أن يتم تعديل الاقرارات الضريبية للمكلف عن سنوات ماضية، مما يؤدي الى فرض فروق ضريبية جديدة عليه عن سنوات مضت وانتهت وتم محاسبتهم ضريبياً عنها، لاسيما أن المادة (187) من الدستور اشترطت أغلبية خاصة لمجلس الشعب فضلاً عن وجود مصلحة عليا يسعى الى تحقيقها من وراء إقرار الرجعية، وإذا كانت هذه الضوابط قيد المُشرع الدستوري بها المشرع الضريبي في تقريره الرجعية للقانون، فما بالك إذا جاءت المخالفة من أداة أدنى مرتبة من القانون (15).
وفي ضوء ما تقدم، نرى أن مجلس الدولة بهيئة قضاء إداري لم يفوت فرصة واحدة إلا وأخذ على عاتقه التأكيد على مبدأ عدم الرجعية، وحضرها على القرارات الإدارية الضريبية وتبين لنا ذلك من خلال ما وجدناه من أحكام قضائية، ونرى أن القضاء الإداري تصدى بكل حزم لمخالفات السلطة التنفيذية لهذا المبدأ، وذهب الى التأكيد على العدالة الضريبية، وضرورة المحافظة على استقرار المراكز القانونية للمكلفين.
_________________  
1-حسين خلاف ، مدى اختصاص القضاء الإداري بنظر منازعات الضرائب والرسوم في فرنسا ومصر، بحث منشور في مجلة مجلس الدولة السنة الثانية، 1951 ص 345 . 
2- رائد ناجي احمد، مدى اختصاص القضاء الإداري بالفصل في الطعون الضريبية، ص 327
3- علي عبد الواحد عليوي الاسدي، دور القضاء الإداري في تسويه المنازعات الضريبية (دراسة مقارنة) ، ص 178
4- راجع حكم محكمة القضاء الإداري في في الدعاوي ارقام 8207 لسنة 55 قضائية جلسة 2004/4/27. 9202 لسنة 56 قضائية جلسة ،2004/7/28، 1261 لسنة 56 قضائية جلسة 2004/7/7 و 1138 لسنة 57 قضائية جلسة 2004/7/7 لم تنشر ، وايدت هذه الاحكام الحكم الصادر من المحكمة الإدارية العليا في الطعن رقم 3979 لسنة 42 قضائية في 2001/6/23 نقلا عن رضا كامل شاهين الاحول، مبدأ المشروعية في المجال الضريبي اطروحة دكتوراه، كليه الحقوق، جامعة المنوفية، 2008 ، ص 157  
5- حكم المحكمة الإدارية العليا في مصر في مجلس الشعب في الطعن رقم 1319 لسنة 53 بجلسة 2018/10/28 عند نظر الطعن في الحكم الصادر من محكمة القضاء الإداري بالإسكندرية الدائرة الأولى في الدعوى رقم 15,183 لسنة 61 قضائية في جلسة 2007/6/28 وحكم المحكمة الإدارية العليا في مصر مجلس الدولة الدائرة الحادية عشر موضوع في الطعن رقم 12,562 لسنة 51 قضائية عليا في جلسة 2018/10/28 في حكم محكمة القضاء الإداري الإسكندرية الدائرة الأولى في الدعوى رقم 8018 لسنة 58 في جلسة 2005/3/10 ميلادي 
6- حكم المحكمة الإدارية العليا في مصر الدائرة الحادية عشره مجلس الدولة في الطعن رقم 14,673 لسنة 53 قضائية عليا في جلسة 2018/11/25 في الحكم الصادر من محكمة القضاء الإداري بالقاهرة في الدعوى رقم 19,798 لسنة 58 قضائية بجلسة 2007/4/24 .
7- حكم المحكمة الإدارية العليا بمجلس الدولة في مصر الدائرة الحادية عشر في الطعن رقم 23,495 لسنة 58 قضائية عليا بجلسة 28 / 10 / 2018م في الحكم الصادر من محكمة القضاء الإداري بالقاهرة الدائرة الثانية عشر في الدعوى رقم 53,616 لسنة 65ق في جلسة 4/30 / 2012 
8-  حكم محكمة القضاء الإداري في الدعوى رقم 2123 لسنة 53 قضائية الدائرة الرابعة بجلسة 28/11/1998 وذات الحكم صدر بجلسة 2001/1/9 نقلا عن الموقع الالكتروني، 12/8/2023 الساعة 6،20 https/ahmedazimel
 gamel. blogspot.com 
9- مجلس الدولة محكمة القضاء الإداري الدائرة التاسعة عشر ضرائب في الدعوى رقم 40,187 لسنة 70 قضائية في 2019/9/10 
10- عبد العزيز مكي صالح الهيتي، مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية وتطبيقه في العراق، (دراسة مقارنة) رسالة ماجستير، كلية القانون جامعة الانبار، 1439 هجري _ 2018م  ، ص 65 
11- عبد العزيز السيد الجوهري، القانون والقرار الإداري بين الاصدار والشهر اطروحة دكتوراه مقدمة الى كلية الحقوق جامعة القاهرة، 1975، ص 74
12-  القضية رقم 17 لسنة 1 ،قضائية، مجموعة مجلس الدولة لأحكام القضاء الإداري، السنة الثانية ص 17. 
13-  القضية رقم 311 لسنة 2 قضائية، مجموعة مجلس الدولة لأحكام القضاء الإداري السنة الثالثة، ص 13، نقلا عن عبد العزيز مكي صالح الهيتي، مصدر سابق، ص 66 
14- حكم المحكمة الإدارية العليا في الطعن رقم 8705 لسنة 47 قضائية عليا في جلسة 2004/4/12، نقلا عن رضا کامل شاهين الاحول مبدأ المشروعية في المجال الضريبي أطروحة دكتوراه، كلية الحقوق قسم الاقتصاد والمالية، جامعة المنوفية، 2008 ، ص  139
15-  حكم محكمة القضاء الإداري في الدعوى رقم 242 لسنة 2 ،قضائية، و دعوى رقم 285 لسنة 3 قضائية نقلا عن رضا کامل شاهين الاحول مبدأ المشروعية في المجال الضريبي أطروحة دكتوراه، كلية الحقوق قسم الاقتصاد والمالية، جامعة المنوفية، 2008ص249