الفصل الخامس
المحاسبة عن تكلفة العمالة الأجور

يهدف هذا الفصل إلى تعريف الدارس والقارئ بالجوانب التالية :

مقدمة
1. كيف تطورت النظرة لعنصر العمل البشري بتطور الأساليب الصناعية.
2 . أهداف نظام التكاليف بالنسبة لتكلفة العمل البشري.
3 .المستندات اللازمة لحصر وقياس وتتبع تكلفة العنصر البشري.
4. الدورة المستندية للمحاسبة عن تكلفة العمل البشري.
5 . طرق سداد الأجور للعاملين.
6 .الأجر الشامل ! مفهومه وأسس حسابه.
7 . مكونات الأجر الشامل.
8. أسس تحليل تكلفة عنصر العمل حسب علاقته بوحدة النشاط إلى مباشر وغير مباشر.

الأجور هي عبارة عن التكلفة التي تتحملها المنشأة مقابل الجهد البشري لأفراد ارتبطوا مع المنشأة بعقد عمل يصبح فيه هذا الجهد البشري أو هذا العامل تابعاً لتلك المنشأة ومنفّذاً لأهدافها ومطبّقاً لقواعدها.
إذن يشترط لاعتبار تكلفة ما أنها أجر أن تكون مقابل الجهد البشري أيا كان موقعه في المنشأة وأن يكون هذا الجهد البشري مرتبطاً مع المنشأة بعقد عمل يتبع فيه تلك
المنشأة .
والجدير بالذكر أن هذا الجهد البشري وما يدفع له إذا لم يكن بناء على عقد عمل بين المنشأة ومنفّذ العمل فلا يكن أجراً إنما يعتبر تكلفة خدمة من خارج المنشأة کخدمة الصيانة من الخارج أو خدمة النقل أو غير ذلك من خدمات العنصر البشري الذي لا يرتبط مع المنشأة بعقد عمل.
وينتشر العنصر البشري (الذي يحصل على الأجور) في كل أرجاء المنشأة، فهو عامل إنتاج في المصنع ليؤدي الوظيفة الرئيسية للمنشأة وهي وظيفة الإنتاج وهو رجل البيع الذي يتولى ترويج وتصريف المنتج لدى العملاء، وهو الإداري أو المسئول المالي الذي يؤدى وظيفة الإدارة والتمويل، كما أنه عامل الخدمات الذي يقدم خدماته ودعمه للوظائف الأخرى الرئيسية . 
ومن هذا المنطلق تتضح أهمية العنصر البشري بصفة عامة فهو من ناحية يستنفد جزء من تكلفة النشاط صغيرة نسبياً كانت أم كبيرة وهو من ناحية أخرى يؤثر في البنود الأخرى لتكلفة النشاط إيجابياً أو سلبياً فقد تتأثر بمهارته عدة جوانب مثل جودة المنتج وتكلفة التلف وتكلفة صيانة الآلات والمعدات وتكلفة العنصر البشري ذاته عندما يكون مشرفاً على مجموعة عمال وغير ذلك من جوانب الأداء في المنشأة. 
ونظراً لهذه الأهمية للعنصر البشري فقد أولته الدراسات الإدارية والمحاسبية كثيراً من الاهتمام لمحاولة توجيهه لخدمة أهداف المنشأة بكفاءة وبأقل تكلفة ممكنة. لذلك تعددت الدراسات والبحوث حول كيفية احتساب وقت العنصر البشري لضبطه والتحكم فيه وكيفية احتساب أجر العنصر البشري بما يحقق العدالة بين المنشأة والعامل.
ولازالت تلك الدراسات تتوالى حول العنصر البشري وإن كان اسلوبها واهدافها قد تغيرت إلا أنها لازالت تولي العنصر البشري اهتمامها.
إن الدارس والمحلل لعوامل الإنتاج (التي تتمثل في المواد والعنصر البشري وخدمات الآلات والمعدات والإمكانيات المادية الأخرى) يلاحظ أن العنصر البشري لا يخضع لمعادلات فنية ثابتة مثل تلك التي يخضع لها عنصر المواد أو تشغيل الآلات وإنما يخضع العنصر البشري لمجموعة من المتغيرات النفسية ، والاجتماعية
والاقتصادية التي تؤثر في سلوكه وتصرفاته من وقت لآخر ومن مكان لآخر.
وإذا أضفنا لذلك تنوع العنصر البشري سواء على المستويات الوظيفية بالمنشأة (إنتاج تسويق / إدارة وتمويل / خدمات عامة) أو على مستوى الوظيفة الواحدة فإنه يمكن القول بأن العنصر البشري كأحد عوامل الإنتاج يتميز عن العناصر الأخرى بصعوبة التحكم فيه وصعوبة التنبؤ بسلوكه مما يلزم معه ضرورة توجيه العناية والاهتمام له باستمرار نظراً لتأثير سلوكه على باقي عوامل الإنتاج وليس للتكلفة التي تتحملها المنشأة بشكل مباشر عنه والتي حدث بها انخفاض نسبي في السنوات الأخيرة في المنشآت المتقدمة تكنولوجياً. 
تطور النظر لعنصر العمل البشري 
وقد تطورت النظرة لعنصر العمل البشري بتطور أساليب الصناعية وتطور المزيج بين العنصر البشري والآلات. 
فقد تميزت أساليب التصنيع التقليدية بوجود مزيج من العمل البشري، والآلات بنسب متفاوتة إلا أن العنصر البشري كان هو الغالب وربما هو الأهم بصفة عامة في معظم الصناعات نظراً لاعتماد معظم الصناعات اليدوية على العمل اليدوي أكثر من الآلات، لذلك كانت معظم تكاليف التشكيل (تكلفة المادة الخام وتحويلها إلى منتج تام باستخدام العمال والآلات) ترتبط إلى حد كبير بالعنصر البشري وخصوصاً العمل المباشر . ولهذا كانت النسبة الأكبر من تكاليف التشكيل هي تكلفة عمالة مباشرة، فإذا 
تمت إضافة تكلفة المواد الخام (تكلفة مباشرة إلى تكلفة العمالة المباشرة أصبحت معظم تكاليف التشغيل تكاليف مباشرة. 
وعلى ذلك يمكن القول بأن الخاصية الأساسية للتكاليف التي صاحبت أساليب التصنيع التقليدية كانت تكاليف مباشرة أساساً بالإضافة إلى نسبة منخفضة من التكاليف غير المباشرة نظراً لانخفاض الآلية في هذا النوع من التصنيع. 
إلا أن الفترة الأخيرة، وخصوصاً العقدين الأخيرين تميزت بالتطور السريع والمتلاحق الأساليب الصناعة سواء في التصنيع أو التجميع أو حجم الانتاج حتى لقد وصل الأمر في بعض الصناعات الدقيقة إلى غياب العنصر البشري تقريباً وإحلال الآلة محله.
وقد تميزت أساليب الصناعة الحديثة بما يلي :
ـ تحول الاهتمام من العنصر البشري إلى العنصر الآلي خصوصاً في الصناعات التي تتطلب مستوى دقة وجودة ونمطية عالية لا يتمكن العنصر البشري من المحافظة عليها.
ـ الانخفاض المستمر للعمالة المباشرة وإحلال العمالة غير المباشرة محلها، حيث لم يعد يلزم وجود عامل إنتاج مع كل آلة، فيمكن لعامل واحد تشغيل مجموعة من الآلات والتحكم فيها حتى عن بعد.
ـ تغير هيكل التكاليف بصفة عامة - مع زيادة العنصر الآلي- لتزداد نسبة التكاليف غير المباشرة إلى جملة التكاليف بالمقارنة بما كانت عليه في التصنيع التقليدي، كما زادت بصفة خاصة نسبة التكاليف غير المباشرة المرتبطة بالعنصر الآلي في تكاليف التشكيل، فأصبحت معظم تكاليف التشكيل مرتبطة بالعنصر الآلي وليس البشري كما كان من قبل.
وتذكر إحدى الدراسات أن تكلفة العمل المباشر في شركة ذات تكنولوجيا مرتفعة نادراً ما تزيد عن 10% من التكاليف الكلية وبزيادة التكنولوجيا تقل النسبة عن 5%، أما التكاليف غير المباشرة للمصنع فقد نمت بشكل سريع حتى إنها الآن تصل من 5 إلى 10 أضعاف تكلفة العمل المباشر.
كما توصلت دراسة أخرى ميدانية إلى أن متوسط تكلفة العمل المباشر في الصناعات محل الدراسة تبلغ تقريبا 13 % من تكلفة المنتج والمواد المباشرة 54% والتكاليف الصناعية الإضافية (غير المباشرة) 33% . 
إن تغير هيكل التكاليف في ظل ظروف الصناعة الحديثة وانخفاض الأهمية النسبية لعنصر العمالة بصفة عامة والعمالة المباشرة بصفة خاصة بالمقارنة بالعنصر الآلي لا يعنى أن هذا النمط هو النمط السائد في كل الصناعات وفي كل الدول المتقدمة والنامية.
حقيقة تقل أهمية العنصر البشري المباشر في الصناعات المتقدمة تكنولوجياً والذي حلت محله الآلات إلى درجة كبيرة ولكن جزءاً كبيراً من العنصر البشري المباشر تحول إلى وظائف مدعمة للتصنيع الآلي مما يعنى بقاء تأثير العنصر البشري ولكنه تحول من عنصر مباشر إلى عنصر غير مباشر يقوم بالوظائف المساعدة كالتصميم والإشراف ومراقبة الجودة والصيانة.... هذا من ناحية، ومن ناحية أخرى فإن هناك صناعات عديدة لازالت تعتمد على العنصر البشري بشكل أساسي بجوار الآلات وخصوصاً في الدول النامية، حيث أن العبرة، عند اختيار أسلوب التصنيع، بتكلفة التشغيل وفقاً لهذا الأسلوب بالمقارنة بغيره من الأساليب. 
فقد يتم اختيار أسلوب تصنيع تقليدي أو نصف آلي بدلاً من أسلوب متقدم تكنولوجياً لأن تكلفة الأسلوب التقليدي أو النصف الآلي أقل نظراً لانخفاض تكلفة العمالة في الدول النامية بالمقارنة بالدول المتقدمة.
إذن يبقي لدراسة العنصر البشري ودراسة تكلفته مغزى وأهمية سواء في ظل أساليب الصناعة التقليدية أو الحديثة وسواء في الدول المتقدمة أو النامية.