نصت الفقرة (2) من المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ على خضوع (…. الأرباح الناجمة من احتراف المتاجرة بالأسهم والسندات) لضريبة الدخل . يتضح من خلال النص أن المشرع الضريبي العراقي قد خرج عن القواعد العامة المقررة في خضوع أرباح الأعمال التجارية لضريبة الدخل من دون أن يشترط الاحتراف ، ففي هذا النص يشترط المشرع الاحتراف(1). لمتاجرة الأسهم والسندات(2). وكما هو معلوم فإن المتاجرة بالأسهم والسندات تدخل ضمن أعمال الأوراق التجارية أي تعد عملاً تجارياً بصرف النظر عن القائم أو نيته وما يؤيد ذلك نص المادة السادسة من القانون التجاري العراقي النافذ الذي ينص على أن (يكون انشاء الأوراق التجارية والعمليات المتعلقة بها عملاً تجارياً بصرف النظر عن حق القائم بها ونيته) . إذاً لماذا هذا التناقض في النصوص أي أن الأعمال التجارية لم يشترط فيها المشرع الاحتراف بينما المتاجرة بالأسهم والسندات نص المشرع الضريبي العراقي على شرط الاحتراف ؟ للإجابة عن هذا التساؤل نحن نرى أن شرط الاحتراف لم ينص عليه قانون ضريبة الدخل لإحالة كل ما يتعلق بالأعمال التجارية الى القانون التجاري وبالرجوع الى القانون التجاري فإن التاجر هو كل من يزاول على وجه الاحتراف بأسمه ولحسابه عملاً تجارياً(3) . أي أن شرط الاحتراف متوافر في التاجر فلا داعي للنص عليه في قانون ضريبة الدخل ومما يؤيد ذلك ان الفقه والقضاء في إنكلترا لا يتمسك بالاحتراف بل أن وصف التجارة هو مفهوم واسع لينطوي تحته جميع عمليات البيع والشراء والمخاطرة التي لها طبيعة التجارة(4) . ويذهب البعض(5). الى أن لفظ التجارة يتسع لأغراض ضريبة الدخل ويمكن اتخاذه الدافع (النية) للحصول على الربح باعتباره علامة من علامات التجارة ، فضلاً عن أن طبيعة الأصول المشتراة توضح ما إذا كانت من أجل الاستخدام أو البيع ، لذلك نحن نرى أنه لا داعي للنص على شرط الاحتراف حتى لا يمكن إفلات بعض المصادر من ضريبة الدخل فضلاً عن مسايرة معظم الدول المعاصرة التي تأخذ بنظرية الزيادة في القيمة الإيجابية (الاثراء) في الوقت الحاضر ، أي التقيد بالقواعد العامة والاستعانة بالقانون التجاري الذي يضع المعايير اللازمة لتحديد ماهية الأعمال التجارية ، ولكي يتحقق شرط الاحتراف في متاجرة الأسهم والسندات لابد من توافر شرطين هما(6):

أولاً :- تكرار معاملات الشراء والبيع :-

لإسباغ شرط الاحتراف على الشخص لابد من قيامه بعدة معاملات شراء بحيث تكون قرينة واضحة على تحقق قصد المتاجرة بالأسهم والسندات واتخاذ الشخص من الاتجار بها حرفة له . ولا يشترط أن يسبق كل عملية بيع شراء ولا أن يعقب كل عملية شراء عملية بيع. وقد أكد القضاء العراقي هذا الاتجاه في قرار جاء فيه : ( أن السلطة المالية قدرت دخل أحد المكلفين للسنة التقديرية 62/63 عن أرباحه من بيع أسهمه في إحدى الشركات بمبلغ 42.000 دينار فاعترض المكلف على قرار التقدير ورفض اعتراضه واستأنفه لدى لجنة التدقيق الثالثة لمدينة بغداد التي أصدرت قرارها المرقم 296 في 31/1/1966 بتأييد تقدير المكلف باعتباره يحترف المتاجرة بالأسهم وأن عمله هذا مشمول بالفقرة (2) من المادة (2) من قانون ضريبة الدخل ولكن المكلف ميز الحكم وكان رأي السلطة المالية أن المكلف من محترفي المتاجرة بالأسهم حيث أنه اشترى أسهماً في عدة شركات كما يتضح من المعاملات التي قام بها والمبينة في الكتب الواردة من شركات متعددة ، وباع بعض أسهمه في عدة شركات على دفعات متعددة وذلك حسب القائمة المقدمة من قبله وأن شراءه للأسهم وبيعها على دفعات متعددة يؤيد احترافه تجارة الأسهم وأن السلطة المالية ترى ضرورة توافر شرط الاحتراف وشرط المتاجرة … وقد أيدت محكمة التمييز قرار لجنة التدقيق بإخضاع المكلف للضريبة واعتباره محترفاً لتجارة الأسهم والسندات في قرارها 25/5/1966)(7).

ثانياً :- نية الحصول على الربح :-

ان الاحتراف التجاري لشخص ما يتحقق إذا تكرر الشراء ثم بعد ذلك يتكرر البيع مع توفر نية الحصول على الربح من تكرار المعاملات التي تتم مع الآخرين بالأسهم والسندات وفي هذا المجال يجب التفرقة بين شراء الأسهم والسندات لغرض الاستثمار وشرائها لأغراض المضاربة ، فالشخص الذي يشتري الأسهم والسندات بقصد الاستثمار يهدف من وراء ذلك الحصول على عائد من هذا الاستثمار متمثلاً بتخصيص الأرباح الموزعة لحملة الأسهم أو فوائد السندات ثم يضطر الى بيعها فيما بعد لأسباب مختلفة ، ولا تعد هذه العملية  عملية تجارية لأن عنصر المضاربة ( أي شراء الأسهم لغرض بيعها والحصول على الربح) لم يكن متوافراً بها وأن تكررت هذه العملية ومن ثم فإن ما يحصل عليه هذا الشخص من ربح نتيجة لهذه العملية فهو لا يعدو أن يكون مكاسب رأسمالية وليس ربحاً تجارياً لذلك لا يخضع للضريبة ، وهذا يختلف عن الشخص الذي يقوم بشراء الأسهم والسندات بقصد المضاربة والمتاجرة بها ، وعليه فإذا ما باع هذا الشخص هذه الأسهم والسندات وحصل نتيجة لذلك على ربح فإنه يخضع لضريبة الدخل لأنه تحقق من عملية تجارية(8) . ويرى البعض(9). ونحن بدورنا نؤيد هذا الاتجاه وهو ضرورة إجراء تعديل للقانون وذلك بحذف عبارة (احتراف المتاجرة) في التعامل بالأسهم والسندات وإخضاع الربح للضريبة حتى ولو تحقق من صفقة تجارية واحدة تأكيداً لنظرية الزيادة في القيمة الإيجابية (الاثراء) وانسجاماً مع نصوص القانون وتلافياً للمشاكل التي قد يثيرها النص ، فضلاً عن أنه ليس من العدالة إخضاع الأرباح المتحققة من نقل ملكية العقار لضريبة الدخل حتى ولو أنها تحققت لمرة واحدة في حين أن المشرع الضريبي قد اشترط الاحتراف لإخضاع الأرباح المتولدة عن المتاجرة بالأسهم والسندات . أما عن موقف التشريعات الضريبية المقارنة فيلاحظ أنها قد تباينت في اخضاع أرباح المتاجرة بالأسهم والسندات لضريبة الدخل من عدمه ، إذ يلاحظ أن المشرع الضريبي الأردني قد أعتبر هذه الأرباح بمثابة أرباحٍ رأسمالية واعفاها من ضريبة الدخل وذلك من خلال نصه على إعفاء (الأرباح الرأسمالية وتعتبر الأرباح الناجمة عن شراء الأراضي والعقارات والأسهم والسندات وبيعها من هذه الأرباح الرأسمالية…)(10). أما المشرع الضريبي المصري فقد سلك مسلكاً مخالفاً لكل من التشريعين العراقي والأردني إذ أنه أخضع الأرباح الرأسمالية سواء تحققت عن طريق الاحتراف أم عن طريق تحقيق الربح إذا كان يدخل ضمن إيرادات العمليات العادية للشركة أو ضمن الإيرادات الفرعية(11) ، ولم تقف مصلحة الضرائب المصرية عند هذا الحد بل أخضعت للضريبة عمليات شراء الشركة بعض أسهمها وسنداتها بأقل من قيمتها الأسمية بصرف النظر عن نية الشركة من هذا الشراء(12) . أما المشرع الضريبي السوري فقد أخضع توزيعات الأسهم المجانية واسناد الدين والقروض لضريبة الدخل(13). من دون أية شروط تذكر .

_______________________

[1]- الاحتراف هو ممارسة نوع معين من أنواع النشاط الاقتصادي بصورة مستمرة واتخاذه وسيلة معتادة للعيش والارتزاق ، وقد يحترف الفرد أكثر من نشاط واحد . أنظر :د. إسماعيل خليل اسماعيل (المحاسبة الضريبية ) ، مصدر سابق ، هامش ص180 .

2- السهم هو الحصة التي يقدمها الشريك في رأسمال الشركة ويتميز بقابليته للتداول ومسؤولية مالكه المحدودة ، أما السند فيقصد به القرض الذي تعقده الشركة عن طريق فتح باب الاكتتاب فيه للجمهور . انظر : د. مصطفى كمال طه ( شركات الأموال ) ، مصدر سابق ، ص ص63-91 .

3- د. باسم محمد صالح (القانون التجاري) مصدر سابق ، ص86 وما بعدها .

4- د. مدحت عباس أمين (ضريبة الدخل في التشريع الضريبي العراقي ) ، مصدر سابق ، ص35 .

5- د. مدحت عباس أمين ( نظرية التكاليف في التشريع الضريبي العراقي ) ، مصدر سابق ، ص239 .

6- صادق الحسيني (ضريبة الدخل ) ، مصدر سابق ، ص114 .

7- مشار اليه في صادق الحسيني ( دراسة تحليلية لوعاء ضريبة الدخل في العراق ومدى مسايرته لقواعد المحاسبة ) ، مصدر سابق ، ص ص114-115 .

8- د. صالح يوسف عجينة ، مصدر سابق ، ص ص127-133 .

9 - المصدر نفسه ، ص ص136-137 .

0[1]- البند (1) من الفقرة (أ) من المادة (7) من قانون ضريبة الدخل الأردني المرقم 57 لسنة 1985 المعدل .

[1]1- د. منصور أحمد البديوي ود.محمد رشيد الجمال ( المحاسبة الضريبية ) ، الضريبة على أرباح شركات الأموال والضريبة على أرباح المهن الصناعية والتجارية في لبنان ، الدار الجامعية ، بيروت ، 2000 ، ص313 .

2[1]- مما يجب التنويه به أن الربح المتحقق للشركة في هذه الحالة مشابه الى حدما الربح الناتج من مكافآت السداد والأنصبة ، فهو عرضي إلا أنه يلحق بنتاج الأسهم لتعلقه به ، وأن كان بعض الفقه يميز بين هذه الأرباح . انظر :د.أحمد ثابت عويضة ( ضريبة الأرباح التجارية والصناعية ) مصدر سابق ، ص116 وما بعدها ؛ د. عادل الحياري ، مصدر سابق ، ص ص239-240 .

3[1]- الفقرة (أ) من المادة (83) من قانون ضريبة الدخل السوري المرقم 24 لسنة 2003 .