الفصل الأول  إطار نظم التكاليف

ــ نظم التكاليف: النشأة والتطور.

ــ أهمية بيانات التكاليف في البيئة المعاصرة.

ــ أهداف نظام التكاليف.

ــ مقومات نظام التكاليف.

نظم التكاليف : النشأة والتطور

ارتبطت نشأة وتطور النظم المحاسبية بصفة عامة بالظروف الاقتصادية والتطور فيها. فعندما اتسع مجال النشاط الاقتصادي اقتضت الحاجة ظهور نظم الحسابات المالية لتُسجل وتُحلل وتُستخرج نتائج العمليات المالية للمنشأة وتُعد مركزها المالي. ولقد كان هدف تلك النظم تقديم معلومات مفيدة للأطراف الخارجية کالمساهمين والمستثمرين والمقرضين وجهات الإشراف ومصلحة الضرائب وغير ذلك من الجهات التي لها اهتمام بالمنشأة. 

ولقد تطورت نظم الحسابات المالية مع التطورات الاقتصادية والاجتماعية والقانونية. ولقد امتدت تلك التطورات في تلك النظم إلى مضمون وشكل الحسابات المالية ولكن ما يزال هدف تلك النظم كما هو لم يتغير وهو أساساً خدمة الأطراف الخارجية من خلال إعداد القوائم المالية والتقارير التي تشتمل على معلومات ذات نفع لتلك الأطراف.

وإذا كانت هذه هي ظروف نشأة وتطور نظم الحسابات المالية وتلك هي  أهدافها ومستخدميها الأساسيين فإن ظروف نشأة نظم التكاليف وتطورها كان أكثر وضوحاً وتحديداً. فلقد نشأت نظم التكاليف بناءً على ظروف اقتصادية بشكل خاص فعندما حدثت الثورة الصناعية في أوروبا ظهرت لأول مرة شركات المساهمة التي تتطلب رؤوس أموال كبيرة لإقامة واقتناء الأصول الثابتة الصناعية. وبظهور هذا الشكل القانوني في المنشآت الصناعية انفصلت الإدارة عن الملكية واصبحت إدارة مهنية تقوم على إدارة الشركة المساهمة نيابة عن المساهمين وأصبح استمرار الإدارة من عدمه متوقفاً على مدى نجاحها في تحقيق أهداف الشركة وأهداف المساهمين وهي الاستمرار والنمو كأهداف اقتصادية. وهذا الاستمرار والنمو إنما يتحقق فقط عند تحقيق الأرباح.

لذلك كان الشغل الشاغل للإدارة في تلك الشركات المساهمة محاولة تحقيق أكبر قدر ممكن من الأرباح وزيادته من فترة لأخرى. وحتى تتمكن الإدارة من تحقيق الأرباح كما ترغب، فإنه من الواجب أن تضع يدها على كل صغيرة وكبيرة في أداء الشركة وبالتالي تحتاج لبيانات تفصيلية عن الأداء ولا يكفيها تلك البيانات الإجمالية التي تقدمها نظم الحسابات المالية التي تقدم نتائج عامة وإجمالية عن الشركة. لذلك بدأ التفكير في نظام ىخر يقف بجوار نظام الحسابات المالية ويفي بمتطلبات الإدارة بتقديم بيانات تحليلية عن الأداء والتكاليف.

ومن هنا ظهر نظام التكاليف بناء على حاجة الإدارة لتحليلات التكاليف حتى تتمكن من إدارة أعمال الشركة بشكل سليم وتحقق أهدافها وأهداف الشركة. ومنذ ظهور نظم التكاليف وهي تتطور من حيث الشكل والمضمون لتتلاءم مع متطلبات التطور الاقتصادي ومتطلبات إدارة المنشآت بصفة عامة. وعليه يمكن القول أن محاسبة ونظم التكاليف إنما نشأت أساساً لتخدم الأطراف الداخلية بالمنشأة والتي تتمثل في  الإدارة بكافة مستوياتها.

وقد مرت محاسبة ونظم التكاليف بثلاث مراحل في تطورها التاريخي وكانت على النحو التالي :

المرحلة الأولى : من بداية ظهور محاسبة التكاليف وحتى بداية القرن العشرين:

لقد بدأ ظهور محاسبة ونظم التكاليف في القرن الرابع عشر ولكن الظهور الحقيقي لها كان مع الثورة الصناعية في أوروبا حين ظهرت المصانع الكبيرة التي تأخذ شكل شركة مساهمة وفيها انفصلت الملكية عن الإدارة وأصبحت الإدارة في حاجة إلى نظام مكمل لنظام الحسابات المالية ليمدها بالتفصيلات والتحليلات الداخلية اللازمة. وقد أوضحت الدراسات التاريخية لمحاسبة التكاليف أنه قد ظهرت خلال هذه المرحلة التي امتدت عدة قرون أفكار تبلورت خلال هذه المرحلة كما ظهر عدد من الأسس والمبادئ التي اعتمدت عليها محاسبة التكاليف وتطبيقاتها في المراحل التالية :

إلا أن الملاحظ خلال هذه المرحلة أن :

تطور نظم التكاليف كان بطئياً وذلك عند نسبة محصلة تطورات نظم التكاليف في هذه المرحلة إلى الفترة الزمنية الطويلة التي امتدت خلالها هذه المرحلة. وربما يرجع ذلك في رأينا إلى أن التطورات الاقتصادية بصفة عامة والصناعية بصفة خاصة كانت بطيئة نسبياً خلال تلك المرحلة رغم ظهور الثورة الصناعية في هذه المرحلة.

وباعتبار أن نظم التكاليف بصفة خاصة قد ارتبطت في نشأتها وتطورها بالظروف الاقتصادية فإن هذا يفسر بطء تطور نظم التكاليف الناتج عن بطء التطور الاقتصادي.

التطورات الاقتصادية وخصوصاً الصناعية وبالتالي التطورات في نظم التكاليف قد انحصرت في الدول المتقدمة التي كانت تسيطر على بقية دول العالم الفقيرة . ولم تصل التطورات بنوعيها إلى الدول التي نطلق عليها الآن الدول النامية. وقد يرجع السبب في ذلك، في رأينا، إما إلى ضعف وسائل الاتصال وصعوبة انتقال الأفكار الجديدة بين دول العالم في هذه المرحلة أو لأن الدول المسيطرة في ذلك الوقت لم ترغب في تقديم أدوات التقدم للدول الفقيرة حتى تستمر تحت سيطرة تلك الدول المتقدمة.

المرحلة الثانية : من بداية القرن العشرين وحتى بداية الثمانينات :

تميز القرن العشرون بتطورات هائلة سواء كانت اقتصادية أو تكنولوجية أو فكرية، فاقت التطورات في أي قرن سابق بل ربما فاقت التطورات في كل القرون السابقة مجتمعة. إن هذا القرن قد شهد لأول مرة صراعاً مثيراً بين القوى العالمية ترتب عليه  حدوث حربين عالميتين أدت إلى تقدم هائل في صناعة أدوات الحرب المدمرة التي بلغت ذروتها بصنع وتفجير القنبلة الذرية في منتصف القرن. إن هذا القرن قد شهد غياب قوى عظمى وظهور قوى أخرى تسيطر على العالم بطريقة أو بأخرى.

إن هذا القرن قد برز فيه لأول مرة السلاح الاقتصادي كأحد أسلحة السيطرة في الدول المتقدمة على الدول النامية.

شهد هذا القرن المنافسة الحادة بين المنشآت الاقتصادية سواء على المستوى المحلي أو المستوى الدولي.

إن هذه التطورات وغيرها قد أدت لحدوث تقدم صناعي هائل في معظم بلدان العالم، وخصوصاً في دول العالم المتقدمة، وبدأت الدول النامية في هذا القرن، ولأول مرة، تأخذ بأسباب التقدم وتستعيره من الدول المتقدمة وذلك بعد تحررها من سيطرة الدول الكبرى. فنقلت التكنولوجيا والأساليب الاقتصادية المتبعة في الدول المتقدمة سواء في مجال الإنتاج أو التسويق أو الخدمات.         

ونتيجة للتطورات التكنولوجية في الدول المتقدمة حدث تطور أيضاً في نظم التكاليف كأحد الوسائل التي تساعد وتخدم تلك التطورات من خلال المعلومات المالية التي تقدمها. وكما انتقلت التطورات التكنولوجية والاقتصادية للدول النامية في هذا القرن انتقلت إليها التطورات الفكرية لنظم التكاليف من خلال الكتب والمراجع والبحوث والدراسات التي امتلات بها مكتبات الدول النامية ، وكذلك من خلال البعثات العلمية المرسلة ومن خلال وسائل الاتصال التي ظهرت حديثاً في هذا القرن. إلا أن الملاحظ  بالنسبة للقرن العشرين أن النصف الثاني وتقريباً مع نهاية الحرب العالمية الثانية هو الذي شهد طفرة صناعية واقتصادية وفكرية بالمقارنة بما كان عليه الحال في النصف الأول من القرن. فقد ظهرت الشركات الدولية لأول مرة مع مشروع مارشال لتعمير أوروبا بعد الحرب واتسعت الأسواق وازدادت المنافسة. وبدأت الحاجة أكثر لنظم تكاليف لخدمة هذا التوسع مما كان له الأثر في التوسع في تطبيق نظم التكاليف في الدول المتقدمة ، وامتد هذا التطبيق للدول النامية وإن كان محدوداً. واستمر هذا الوضع في الخمسينات والستينات من هذا القرن. ولكن خلال عقد السبعينات حدثت تطورات تكنولوجية واقتصادية على مستوى العالم جعلت من الضروري إعادة النظر في نظم التكاليف المطبقة حتى تتمكن من مواكبة هذه التطورات. لذلك ازدادت في هذا العقد الانتقادات لنظم التكاليف المطبقة التي تم وصفها أحياناً بأنها تقليدية وأحياناً بأنها نظم قاصرة أو تقوم على افتراضات غير موجودة في الواقع العملي. 

ونتيجة لهذه الانتقادات ظهرت بعض التطورات الفكرية في بداية السبعينات حيث قدم مجلس معايير محاسبة التكاليف (CASB) 19 معياراً لتنظيم بعض الجوانب التي تعرضت لانتقادات في التطبيق. حيث وضعت أساساً لتخصيص التكاليف الزمنية على المنتجات والتي كانت تعتبر تكاليف فترة (أي تحمل على نفس الفترة التي حدثت فيها) وليست تكاليف منتج كما عملت هذه المعايير على تحليل التكاليف الإضافية لمجموعات تكلفة أصغر ليتم تخصيصها بناءً على أساس مناسب لكل مجموعة على حدة ويرجع الفضل لمجلس معايير محاسبة التكاليف في تطوير أسس تخصيص أفضل للتكاليف الإدارية والعامة وتكاليف البحث والتطوير. ورغم هذا الإنجاز لمجلس معايير محاسبة التكاليف فقد توقف نشاطه قبل استكمال عمله ليعالج ما يستجد من جوانب التطوير.

المرحلة الثالثة : من بداية الثمانينات وحتى نهاية التسعينات:

تميزت هذه المرحلة من القرن العشرين بتطورات هائلة في تكنولوجيا التصنيع وطرق التسويق والمنافسة الشاملة وانفتاح بلدان العالم على بعضها البعض من خلال وسائل الاتصال هائلة الإمكانيات. كما ظهرت التكتلات الدولية وتم التوقيع على اتفاقية تحرير التجارة العالمية من قبل معظم دول العالم .

إن هذه الخطى كانت متلاحقة إلى درجة لم تمكن نظم التكاليف من مجاراتها. فقد استمرت معظم المنشآت الصناعية المتقدمة تكنولوجياً في استخدام نفس النظم  التقليدية للتكاليف رغم التغيرات الجوهرية في هيكل التكاليف وتغير الأهمية النسبية لكل عنصر داخل هذا الهيكل. لذلك وخلال الثمانينات بدأت الانتقادات الشديدة لتلك النظم التقليدية على أساس أنها تشوه تكاليف المنتجات وتقدم معلومات غير دقيقة يترتب عليها قرارات غير سليمة.

وبناءً على تلك الموجة من الانتقادات بدأ الباحثون والكتّاب يقدمون أفكاراً ومقترحات جديدة لمعالجة قصور تلك النظم التقليدية والتغلب على تلك الانتقادات. ومن أهم هذه المقترحات التي لاقت رواجاً كبيراً في الفكر المحاسبي نظم التكلفة القائمة على الأنشطة( Activity Based Cost)- كوسيلة تشتمل على عدة إجراءات للتغلب على مشكلة التكاليف غير المباشرة.

وقد ترتب على هذا الترويج لذلك النظام أن بدأت المنشآت تطبقه وتجني ثمار هذا التطبيق متمثلة في دقة معلومات التكلفة التي يحصل عليها المديرون والتي يتم على أساسها اتخاذ قرارات هامة في الأجل القصير والأجل الطويل. فقد أشارت إحدى الدراسات الميدانية (1992) Colin Drury التي أجريت على عينة مكونة من 300 شركة صناعية بريطانية أنه بعد وقت قصير من ظهور هذا النظام طبقته نسبة 3% من الشركات، 9% منها على طريق تطبيقه في القريب العاجل، 38% يدرسون إمكانية تطبيقه.

ورغم حداثة تطبيق هذا النظام فقد تعرض هو أيضاً لانتقادات على أساس أن تكلفة تطبيقه قد تزيد عن العائد منه وأن له نظرة جزئية تركز على التكاليف غير المباشرة في حد ذاتها والأنشطة المرتبطة بها دون النظر لأجزاء ومكونات المنشأة ككل. وبناءً عليه فقد ظهر مفهوم أشمل من نظام التكلفة حسب الأنشطة وهو ما يطلق عليه إدارة التكلفة الشاملة (Total Cost Management) الذي يشتمل بداخله على نظام التكلفة حسب الأنشطة مع التعامل مع الأنظمة الأخرى الإنتاجية

والتسويقية والإدارية. إن إدارة التكلفة الشاملة لذلك تكون أكثر شمولاً ومرونة وذات فاعلية مسبقة بالمقارنة بالبدائل الأخرى. إن المبادئ التي تقوم عليها هي التي تجعلها فعالة. فهي تقوم على ثلاثة مبادئ أساسية: تحليل التشغيل الذي تقوم به المنشأة وتحديد التكلفة حسب الأنشطة، التحسين المستمر.