نتناول هذا الموضوع في فرعين الأول لبيان العناصر المتداولة و الخدمات في حين نكرس الثاني لتوضيح العناصر الثابتة.

الفرع الأول

العناصر المتداولة و الخدمات

يراد بـ(العناصر المتداولة و الخدمات) المواد الأولية أو اللازمة التي تدخل في إنتاج السلع أو توزيعها إضافة إلى الخدمات المستخدمة في هذا الشأن حيث يمكن خصم الضريبة المسددة عنها من الضريبة المستحقة على المنتجات المبيعة.

ولتوضيح هذا الموضوع نتناوله في نقطتين الأولى بالنسبة للسلع و الخدمات المتداولة محلياً والثانية نكرسها للسلع والخدمات المعدة للتصدير.

أولاً: السلع والخدمات المتداولة محلياً:-

يراد بـ(السلع والخدمات المتداولة محلياً) السلع المنتجة محلياً والمواد الأولية وغيرها من الأدوات الداخلة في عملية إنتاجها والخدمات المستخدمة في هذاً الشأن أيضاً.

وتجيز التشريعات الضريبية(1)  المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة  جراء الخصم عن العناصر المتداولة المتمثلة بالمبيعات من السلع المحلية والمواد الأولية والأدوات الداخلة في صنعها أو إنتاجها إضافة إلى الخدمات المستخدمة لبيع السلع أو لإنتاجها.

فقانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي ذهب إلى اعتبار مبيعات المكلف من السلع غير المعفاة قانوناً و المواد الأولية وغيرها من الأدوات الداخلة في إنتاج السلع على المستوى المحلي أو توزيعها و أيضاً الخدمات المستخدمة  لهذا الشأن مما يمكن خصم الضريبة المسددة عنها من الضريبة المستحقة على المنتجات المباعة (2).

وعلى غرار المشرع الفرنسي سار المشرع الإنكليزي الذي أجاز للمكلف خصم الضريبة المدفوعة من الضريبة المستحقة عن المواد الأولية التي تدخل في إنتاج السلع أو تصنيعها إضافة إلى مبيعاته من البضائع وكذا الخدمة المقدمة في سبيل إنتاج هذه  السلع وبيع البضائع (3).

أما على مستوى التشريعات العربية فقد ذهب قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005 اتجاهاً مغايراً لما سلكه المشرع الفرنسي والإنكليزي من حيث :

• من ناحية الضريبة على المواد الأولية الداخلة في إنتاج السلع الخاضعة للضريبة العامة على المبيعات نص القانون على (للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته … ما سبق تحميله من هذه الضريبة على مدخلاته…) (4).

الذي يستبان من النص أعلاه أن المشرع أجاز للمكلف بالضريبة أن يخصم ما سبق سداده من الضريبة السابقة على المواد الأولية الداخلة في إنتاج السلع الخاضعة للضريبة وذلك في المرحلة اللاحقة لها.

• من ناحية ثانية لا يتمتع المكلف بحق الخصم بالنسبة للخدمات المحملة بالضريبة إذا كانت  مدخلاً لسلعة أو سلع خاضعة للضريبة كما أن الخدمات نفسها لا تتمتع بحق الخصم على أي من مدخلاتها (5).
• من ناحية ثالثة و بالنسبة للضريبة على السلع المبيعة أجاز المشرع خصم ما سبق سداده من ضريبة على السلع الوسطية بالإضافة للضريبة السابق تحميلها على مجمع أرباح المبيعات إذ جاء في القانون (للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته من السلع ما سبق سداده أو حسابه من ضريبة على المردودات من مبيعاته…) (6).

في حين ذهب قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002 بخصوص ما يتمتع به المكلف الخاضع للضريبة من حق الخصم الضريبي إلى التمييز بين السلع والخدمات الخاضعة للضريبة (7).

فمن زاوية السلع الخاضعة للضريبة أجاز القانون للمكلف خصم ما سبق سداده من الضريبة السابقة في المرحلة اللاحقة وهذه هي:

1.ما سبق له احتسابه أو دفعه من الضريبة عامة كانت أو خاصة على المرتجع من مبيعاته.

2. ما سبق له احتسابه أو دفعه من ضريبة عامة على مبيعاته المؤجلة الدفع التي أصبحت في عداد الديون المعدومة (8).

3. ما سبق له تحمله قبل التسجيل من ضريبة عامة على السلع التي تكون في حوزته عند التسجيل.

4. ما سبق له تحمله من ضريبة خاصة على السلع التي تدخل في إنتاج سلع أخرى خاضعة للضريبة.

ومن زاوية الخدمات الخاضعة للضريبة فأن القانون أجاز للمكلف المسجل عند احتساب رصيد الضريبة المستحق عليه وقبل دفعه إلى دائرة ضريبة الدخل والمبيعات  أن يخصم من مقدار الضريبة المستحقة على مبيعاته ما سبق له تحمله من ضريبة عامة على مشترياته أو مستورداته من السلع والخدمات خلال فترة تسجيله باستثناء المدرج منها في الجدول رقم (4) الملحق بهذا القانون (9).  وهذه الخدمات المستثناة من الخصم هي:

1. الخدمات المستخدمة لأغراض لا تتعلق ببيع سلعة أو خدمة خاضعة للضريبة.
2. الخدمات المستخدمة في نشاطات معفاة أو غير خاضعة للضريبة.
3. الخدمات الرياضية والترفيهية عدا المستخدم منها لغايات توريد خدمة أو بيع سلعة.
4. خدمات الفنادق والمطاعم عدا المستخدم منها لغايات توريد خدمة أو بيع سلعة.
5. السلعة أو الخدمة التي استخدمت لغايات التشييد والبناء عدا المستخدم منها لغايات تأجير المعدات لأغراض البناء والهدم.
6. شراء سيارات الصالون والخدمات المقدمة أو المرافقة لعملية الشراء عدا المشتراة منها لأغراض المتاجرة والتأجير.

في حين ذهب المشرع السوداني في قانون الضريبة على القيمة المضافة لسنة 1999 إلى السماح للمكلف بالضريبة أن يخصم ما سبق سداده من الضريبة من إجمالي الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته من السلع والخدمات الخاضعة للضريبة وعلى النحو الآتي (10) :

من جهة ما سبق سداده من الضريبة على المدخلات من السلع والخدمات المصنعة محلياً إذا كانت جميع مبيعاته من السلع والخدمات خاضعة للضريبة إذ جاء في القانون (الضريبة القابلة للخصم التي يمكن للمكلف خصمها … ما سبق سداده من الضريبة على المدخلات من السلع المصنعة محلياً إذا كانت جميع مبيعاته خلال الفترة الضريبية خاضعة للضريبة) (11).

أما ما سبق سداده من الضريبة على السلع المستوردة من الخارج فيكون وفقاً لمستندات الاستيراد المستندة للإجراءات الكمركية التي تنظم ذلك إذ جاء في القانون (… ما سبق له سداده من الضريبة على السلع المستوردة خلال الفترة الضريبية وفقاً لبيانات مستندات الإجراءات الكمركية التي تنظم ذلك ويستثنى من ذلك عربات الصالون للاستعمال الخاص) (12).

وإذا كانت بعض منتجات المكلف وليس كلها تخضع للضريبة على القيمة المضافة فيتم الخصم فيها على النحو الآتي:

1. يخصم إجمالي الضريبة على المدخلات التي تستخدم فقط في صناعة المنتجات الخاضعة للضريبة.
2. لا تخصم الضريبة على السلع والخدمات المعفاة ويشمل ذلك المدخلات التي تستخدم في صناعة المنتجات المعفاة من الضريبة سواء تمت عملية التصنيع خلال الفترة الضريبية أو بعدها.
3. تخصم الضريبة على المدخلات التي تستخدم في منتجات بعضها خاضع للضريبة وبعضها معفاة منها تبعاً لنسبة المنتجات الخاضعة للضريبة إلى إجمالي المنتجات.

من كل ما تقدم يظهر لنا الغرض من وراء إمكانية أو منح المكلف بالضريبة على القيمة المضافة إجراء الخصم عن مبيعاته أو مشترياته من السلع والخدمات أو عن العناصر الداخلة في إنتاج السلع الخاضعة للضريبة هو عدم تكرار الضريبة المفروضة على السلع المنتجة وللحد من وصولها بين يدي المستهلك النهائي أو المشتري وهي مثقلة بالضرائب مما يؤدي ذلك إلى ارتفاع أسعار هذه المنتجات بفعل هذه الضريبة المتراكمة أو المدفوعة عنها.

ومن ناحية أخرى فأن الخصم يسمح للمكلف بتعزيز قدراته المالية من خلال خصم الضريبة المسددة في مرحلة سابقة من حصيلة الضريبة اللاحقة مما يشجع الاستثمار الوطني ويدفع بعجلة التقدم والتطور الاقتصادي إلى الأمام.

ثانياً: السلع والخدمات المعدة للتصدير:-

تجيز بعض التشريعات الضريبية (13) المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة للمكلف المصدر مطالبة الإدارة الضريبية برد الفرق بين مستحقاته من الضريبة على مدخلاته في حالة السلع المصدرة والضريبة المستحقة على مبيعاته فيما إذا كانت الضريبة المراد خصمها تزيد على الضريبة المستحقة على مبيعاته من السلع وأداء الخدمات وفقاً للشروط الواردة في القانون (14).

ومن ذلك قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 الذي نص على ذلك صراحة إذ جاء فيه (… وفي حالات التصدير إذا كانت الضريبة واجبة الخصم أكبر من الضريبة المستحقة على مبيعات المسجل على المصلحة رد الفرق وفقاً للاشتراطات والإجراءات التي تحددها اللائحة التنفيذية في موعد لا يجاوز ثلاثة شهور من تاريخ الطلب) (15).

الذي يستشف من النص أعلاه أن المشرع المصري في قانون الضريبة العامة على المبيعات أجاز للمكلف المسجل في حالة التصدير تقديم طلب إلى مصلحة الضرائب العامة على المبيعات في موعد لا يتجاوز ثلاثة شهور من تاريخ تقديم طلب رد الفرق فيما لو كانت الضريبة الواجبة الخصم أكبر من الضريبة المستحقة على مبيعاته.

كما اتجه المشرع السوداني في قانون الضريبة على القيمة المضافة لسنة 1999 على غرار نظيره المصري عندما أجاز للمكلف المصدر في حالة زيادة مقدار الضريبة المستحقة على مبيعاته من السلع أن يقدم طلباً إلى ديوان الضرائب السوداني للمطالبة برد الفرق بين مستحقاته من الضريبة على مدخلاته في حالة السلع المصدرة والضريبة المستحقة على مبيعاته إذ جاء في القانون (في حالة زيادة مقدار الضريبة المستحقة على المكلف نتيجة التصدير فله أن يطلب من الديوان رد الفرق بين مستحقاته من الضريبة على مدخلاته من السلع المصدرة والضريبة المستحقة على مبيعاته عن الفترة الضريبية المقدم عنها إقراره الشهري وذلك بعد التأكد من استيفاء الشروط الواردة في المادة (29) منه) (16).

الفرع الثاني

العناصر الثابتة

يراد بـ(العناصر الثابتة) السلع الرأسمالية أو الاستثمارية المتمثلة بالآلات والمكائن وغيرها من أدوات الإنتاج الأخرى.

وقد أجازت بعض التشريعات الضريبية (17) المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة خصم الضريبة السابق سدادها على شراء العناصر الثابتة من الضريبة المستحقة على بيع منتجاتها على أساس النظام المتبع في احتساب أقساط أهلاكها السنوية (18).

وأجاز المشرع الفرنسي في قانون الضريبة على القيمة المضافة خصم الضريبة التي سبق أن تم تحصيلها عند شراء الآلات والمكائن وغيرها من العناصر الثابتة من الضريبة المستحقة على بيع منتجاتها (19).

في حين سلك المشرع المصري في قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (11) لسنة 1991 وبمقتضى اللائحة التنفيذية الصادرة عملاً بأحكامه مسلكاً آخر إذ لم يجز خصم الضريبة السابق سدادها عند شراء السلع الرأسمالية وغيرها من العناصر الثابتة من الضريبة المستحقة من بيع منتجاتها إذ نصت اللائحة على عدم إمكان خصم الضريبة المحملة بها السلع الرأسمالية بل يمكن تقسيطها على مدى عشر سنوات (20).

ولم تنص التشريعات الضريبية المقارنة (21).  على خصم الضريبة السابق سدادها عند شراء السلع الرأسمالية من الضريبة المستحقة عن بيع المنتجات التي أسهمت هذه السلع الرأسمالية في إنتاجها والسبب وراء هذه الحالة (حالة غياب النص التشريعي) الذي يجيز الخصم من عدمه هو لاكتفاء المشرع الضريبي كما نرى بالعناصر المتداولة لأسباب فنية وأخرى مالية مبررة قد يراها المشرع.

إلا أن لنا موقفاً مغايراً لموقف هذه التشريعات الضريبية إذ نرى ضرورة تعميم الخصم ليشمل بذلك السلع الرأسمالية لما لها من دور فعال في ازدياد الإنتاج وتحسين نوعيته وتشجيع الاستثمار ومواكبة التطورات الحديثة في الأقطار المتقدمة صناعياً وعلى وجه الخصوص في مجال صناعة الآلات والمكائن الإنتاجية ذات القدرات الإنتاجية الفعالة. وأن عدم السماح بالخصم الفوري والكامل للسلع الرأسمالية يمكن أن يؤدي إلى (22) :

1. التمييز ضد الصناعات ذات الاستخدام المكثف للأصول والمعدات الرأسمالية وفي ذلك ما يؤدي إلى أن تؤجل بعض المشروعات تطوير مصانعها ومعداتها أو استخدام الأساليب الحديثة والأخذ بالتطورات التكنولوجية.
2. يؤدي عدم خصم الضريبة على القيمة المضافة على المعدات الرأسمالية إلى مضاعفة في الآثار التراكمية.

لا بل أننا نضيف على ما سبق قوله اعتبار نفقات صيانة وإصلاح الأصول الثابتة من المصاريف جائزة الخصم لما لهذه النفقات من دور في إدامة وحفظ هذه الأصول وهناك ثلاث صور لهذه النفقات نجملها بالآتي (23) :

1. نفقات الصيانة المتمثلة بالمبالغ المنفقة بقصد الحفاظ على الموجود الثابت بحالته الإنتاجية أو على الأقل وقف تدهوره.
2. نفقات الإصلاح وهي المبالغ المنفقة بقصد إصلاح وتجديد ما تلف من أجزاء الموجود الثابت أما للمحافظة على هذا الأصل والإبقاء على قيمته قبل التلف وأما لزيادة طاقته الإنتاجية.
3. مصاريف التحسين يراد بها المبالغ المدفوعة بغية تحوير الأصل والتي ينتج عنها زيادة في الكفاءة الإنتاجية.

إذ أن هذه المصاريف الثلاثة تعتبر جزءاً لا يتجزأ من عملية إنتاج السلع النهائية الخاضعة للضريبة لدورها في حماية الأصول الثابتة التي ساهمت في إنتاجها وحفظها وتحسينها.

____________

1-  كما ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي رقم (8) لسنة 1983 إلى جواز إجراء الخصم عن الضريبة المسددة في مرحلة سابقة عن مبيعات المكلف من السلع المنتجة و المواد الأولية الداخلة في إنتاجها وأيضاً الخدمات المؤداة لهذا الغرض. أنظر في هذا :

Cnossen . S – The Indonessian Sales Tax – Kulwer Deventer – 1973 – P (56)

ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة التايلندي رقم (1) لسنة 1992 الذي أجاز الخصم عن العناصر المتداولة المتمثلة بالمبيعات من السلع الوطنية و المواد الأولية الداخلة في إنتاجها أو صنعها إضافة إلى الخدمات المستخدمة لبيع السلع أو إنتاجها.

أنظر في هذا  :                                  Value Added Tax In Thailand – Op. Cit – P(4)

في حين أجاز قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني لسنة 2000 أجراء الخصم عن مبيعات المكلف والمواد الأولية الداخلة في إنتاج السلع والمنتجات الخاضعة للضريبة والخدمات المستخدمة في عملية البيع والإنتاج. أنظر في هذا :

معلومات عامة عن قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني – بحث منشور على الموقع
الإلكتروني:                                                              Http://Taxesin Lebanon.Tripod.com

2-  أنظر في هذا:                                 G . Egret – Op . Cit – P(66)                                          

3-  أنظر في هذا:                                                         H . A . Chiad – Op . Cit – P  (52 – 54)

4-  أنظر المادة (23) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

5-  أنظر المادة (23) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

6-  أنظر المادة (23) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

7-  أنظر المادة (19) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

8-  كما جاء في مشروع قانون الضريبة على القيمة المضافة السعودي لسنة 2004 على اعتبار الديون المعدومة من المصاريف الجائزة الحسم فيما لو توافرت كافة الشروط الوارد ذكرها في المادة (9) الفقرة (3) من القانون.

أنظر في هذا:

دليل مصلحة الزكاة والدخل السعودي – منشور على الموقع الإلكتروني:

Http://www.dzit.gov

9-  أنظر المادة (19) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

10-  أنظر المادة (34) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 ولائحة الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000 بمقتضى أحكام البند (ب) من الفقرة (1) من المادة (28).

11-  أنظر البند (ب) الفقرة (1) من المادة (28) من لائحة الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000 الصادرة عملاً بأحكام قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

12- أنظر البند (ب) الفقرة (1) من المادة (28) من لائحة الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000 الصادرة عملاً بأحكام قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

13-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة التايلندي رقم (1) لسنة 1992 الذي أجاز للمكلف تقديم طلب للإدارة الضريبة لرد الفرق بين مستحقاته من الضريبة على مدخلاته والضريبة المستحقة على مبيعاته من السلع في حالة زيادة الأخيرة نتيجة التصدير. أنظر في هذا:

Value Added Tax In Thailand – Op. Cit – P(3)

وهو نفس الاتجاه الذي سار عليه قانون الضريبة على القيمة المضافة الهندي رقم (4) لسنة 2005 بمنحه المكلف حق استرداد الفرق ما بين مستحقاته من الضريبة على مدخلاته والضريبة المستحقة على مبيعاته من السلع فيما لو زادت الضريبة الأخيرة بفعل التصدير ويكون هذا بطلب يقدمه المكلف للإدارة الضريبية. أنظر:

Value Added Tax In India – Op. Cit – P(5)

14-  وهذا ما سيتم تناوله في المبحث الثالث من هذا الفصل من نفس المصدر .

15-  أنظر المادة (23) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991.

16-  أنظر المادة (34) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 والبند (ب) من الفقرة (1) من المادة (28) من لائحة الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000 الصادرة عملاً بأحكامه.

17- ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني لسنة 2000 الذي أجاز خصم الضريبة السابق سدادها عند شراء السلع الرأسمالية وغيرها من الضريبة المستحقة على بيع المنتجات التي أسهمت السلع الرأسمالية في إنتاجها. أنظر في هذا:

معلومات عامة عن قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني – المرجع السابق – منشور على الإنترنت.

في حين أجاز قانون الضريبة على القيمة المضافة السعودي لسنة 2004 خصم الضريبة عند شراء السلع الرأسمالية لا بل ذهب أبعد من ذلك عندما أعتبر مصاريف إصلاح وصيانة السلع الرأسمالية بحدود (4%) من مصاريف الإصلاحات وتحسينات السلع الرأسمالية من المصاريف جائزة الخصم. أنظر في هذا: دليل مصلحة الزكاة والدخل السعودي – المرجع السابق – منشور على الإنترنت.

18-  أنظر في هذا:                                                                      G. Egret – Op. Cit – P(66-69)

19-  ومن الجدير الإشارة إلى أنه قبل التعديل الجديد على القانون الفرنسي لم يكن يسمح للمكلف بالضريبة على القيمة المضافة إجراء مثل هذا الخصم الأمر الذي لم يكن منطقياً من وجهة نظرنا لسببين:

• السبب الأول: أن هذه العناصر الثابتة ستتحمل الضريبة مرتين الأولى بعد إتمام صنعها وبيعها وهذا ما يقود إلى التراكم الضريبي الذي يؤدي بدوره إلى ارتفاع أثمان هذه العناصر والثانية عند بيع المنتجات التي أسهمت هذه العناصر الثابتة في إنتاجها.
• السبب الثاني: نظراً لأهمية العناصر الثابتة في ازدياد الإنتاج لذا يقتضي الأمر تشجيع المكلفين على استيراد هذه العناصر وهذا لا يتم إلا من خلال تخفيض الضرائب والسماح بخصم الضريبة التي سبق تسديدها على شراء هذه العناصر من الضريبة المستحقة على بيع منتجاتها. لمزيد من التفاصيل أنظر في هذا:

G. Egret – Op. Cit – P(67-68)

20- أنظر اللائحة التنفيذية لسنة 2000 الصادرة عملاً بأحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 وأنظر أيضاً د. عبد المنعم عبد الرحمن – الضريبة العامة على المبيعات المصرية وإمكانيات الأخذ بالضريبة على القيمة المضافة – بحث مقدم للمركز المصري للدراسات الاقتصادية – القاهرة – 1998 – ص24.

21-  كقانون الضريبة على القيمة المضافة الإنكليزي والسوداني وقانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني وقانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي والتايلندي والسلوفيني والاستوني والهندي.

22-  أنظر في هذا:

د. عبد المنعم عبد الرحمن – الضريبة العامة على المبيعات المصرية وإمكانيات الأخذ بالضريبة على القيمة المضافة – بحث مقدم للمركز المصري للدراسات الاقتصادية – القاهرة – 1998  ص23-  وهذا ما انفرد به قانون الضريبة على القيمة المضافة السعودي لسنة 2004 وهو ما ندعو إلى الأخذ به. أنظر في هذا: دليل مصلحة الزكاة والدخل السعودي – منشور على الموقع الإلكتروني:

Http://www.dzit.gov

.