الزم المشرع العراقي التاجر بمسك الدفاتر التجارية من خلال نصوص وردت في تشريعات عدة، لذا فأن تحديد الدفاتر التجارية التي يلتزم التاجر بمسكها يتطلب الإلمام بسائر التشريعات التي تعرضت للدفاتر التجارية بنصوص خاصة، فقد نصت المادة (12) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 أن: ((على التاجر الذي لا يقل رأس ماله عن (30000) ثلاثين ألف دينار أن يمسك الدفاتر التي تستلزمها طبيعة تجارته وأهميتها بطريقة تكفل بيان مركزه المالي. وعليه في جميع الأحوال أن يمسك الدفترين الآتيين: 1-دفتر اليومية. 2-دفتر الأستاذ.))      يتضح من هذا النص ان المشرع العراقي في تحديده للدفاتر الإلزامية قد سلك مسلكاً توفيقياً، فالزم التاجر بمسك الدفاتر التجارية التي تقتضيها طبيعة التجارة وأهميتها، وبذلك إعتمد معياراً مرناً في تحديد الدفاتر الإلزامية يدور مع مقتضيات النشاط التجاري وظروفه، وفي الوقت ذاته ألزم المشرع العراقي التاجر بمسك دفاتر تجارية عَيَنَها بأسمائها بغض النظر عن طبيعة تجارته، وذلك بإعتبارها تمثل الحد الأدنى من التنظيم للمشروع التجاري ولم يترك للتاجر حرية تقدير حاجة تجارته إليها (1), وبذلك أعتمد المشرع العراقي معياراً جامداً في تحديد الدفاتر الإلزامية، وفضلاً عن ذلك فقد تعرضت تشريعات عدة في نظامنا القانوني للدفاتر التجارية  بنصوص خاصة وألزمت الخاضعين لأحكامها بمسك دفاتر خاصة،لذا سنتناول الدفاتر التجارية الإلزامية في ثلاث فقرات كالآتي:

أولاً: الحد الأدنى لمسك الدفاتر الإلزامية:

الزم المشرع العراقي التاجر بمسك دفاتر تجارية معينة وبغض النظر عن طبيعة وأهمية تجارته، لأنها تمثل الحد الأدنى الذي يجب على كل تاجر مسكه من الدفاتر الإلزامية(2)، وقد حددت المادة (12) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984(3) هذه الدفاتر في دفترين هما دفتر اليومية ودفتر الأستاذ، وسنتولى بحث هذه الدفاتر في الفقرتين الآتيتين:

أ- دفتر اليومية:

يُعتبر دفتر اليومية من أهم الدفاتر التجارية لأنه يمثل حجر الأساس الذي ترتكز عليه حسابات المشروع التجاري، فهو السجل اليومي لحياة المشروع التجاري الذي تقيد فيه جميع العمليات التي يقوم بها التاجر سواء تعلقت بنشاطه التجاري أم بحياته الخاصة(4)، ويتم قيد العمليات التي يباشرها التاجر في هذا الدفتر يوماً  بيوم ومن هنا استمدت تسمية هذا الدفتر بدفتر اليومية(5)، ولما كان مسك دفتر يومية واحد تقيد فيه جميع العمليات المالية التي تتم خلال اليوم لا ينسجم ومقتضيات نشاط المشروعات الكبيرة، فقد يَتَعَدد دفتر اليومية لدى التاجر ولهذا ميز القانون بين دفتر اليومية الأصلي(6) ودفتر اليومية المساعد(7)، وهو ما سنتناوله في الفقرتين الآتيتين:

أولاً- دفتر اليومية الأصلي:

تنص المادة (13) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 على أن:

((تقيد في دفتر اليومية تفصيلاً ويوماً بيوم جميع العمليات التجارية التي يقوم بها التاجر. وعلى التاجر الفرد بالإضافة إلى ذلك أن يقيد في هذا الدفتر مسحوباتهِ الشخصية يوماً بيوم.))(8).

يتبين من هذا النص أن دفتر اليومية الأصلي يجب أن يتضمن نوعين من القيود:

• قيد العمليات التجارية التي يقوم بها التاجر:

أوجب القانون على التاجر أن يقيد في دفتر اليومية الأصلي جميع العمليات التجارية التي يقوم بها خلال اليوم، كأعمال البيع والشراء فيبين ما باعه وما اشتراه من بضائع وما قبضه أو دفعه من أوراق نقدية، أو سحب أو تظهير أو ضمان لورقة تجارية وماله من حقوق وما عليه من ديون، ويتم قيد العمليات التجارية التي يقوم بها التاجر في دفتر اليومية الأصلي يومياً وبالتفصيل، ولكن البعض يرى عدم ضرورة قيد كل عملية تجارية بمفردها وبمجرد وقوعها بل يكفي قيد حصيلة العمليات اليومية، فقد نكون في مواجهة محل تجاري لا يستطيع صاحبه أن يقيد العمليات التجارية التي يباشرها بصورة فورية منتظمة نظراً لزحام العمل نتيجة أتساع نشاطه التجاري، لهذا يستعين التاجر بدفتر مسودة يدون فيه عملياته اليومية بمجرد وقوعها بصورة مذكرات ثم ينقل حصيلتها إلى دفتر اليومية في نهاية اليوم(9)، ولكن هذا الرأي من الصعب قبوله على إطلاقه لأن المادة (13) من قانون التجارة أوجبت صراحة على التاجر أن يقيد العمليات التجارية التي يقوم بها تفصيلاً ويوماً بيوم أي أن تقيد كل عملية تجارية بمفردها يومياً في دفتر اليومية الأصلي، وقد اعتمد قسم من التشريعات المبدأ المذكور(10)، في حين أن القسم الأخر من هذه التشريعات أجاز للتاجر، عندما يحول دون إجراء القيد اليومي نوع العمل في المشروع التجاري، أن يقيد في دفتر اليومية نتائج تلك العمليات شهرياً على أن يحتفظ في هذه الحالة بجميع الوثائق المتعلقة بها والتي يمكن من خلالها مراقبة صحة تلك العمليات يوماً بيوم(11).

ب- قيد المسحوبات الشخصية:

المسحوبات الشخصية هي مصروفات التاجر الخاصة التي ينفقها على نفسه أو على أسرته، كنفقات المأكل والملبس والمسكن، أو التي ينفقها على الغير كالهدايا والهبات، وغير ذلك من المسحوبات الشخصية التي تخرج من أمواله المخصصة للتجارة، وقد أوجب القانون على التاجر الفرد أن يقيد مسحوباته الشخصية في دفتر اليومية الأصلي يوماً بيوم(12)، ولم يوجب القانون أن تُقَيَد هذه المسحوبات بالتفصيل كما هي الحال في قيد العمليات التجارية، بل يكفي أن تقيد حصيلة المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية الأصلي في نهاية اليوم دون حاجة لقيد تفاصيلها.  لقد أوجبت المادة (13) من قانون التجارة على التاجر الفرد(الطبيعي) قيد مسحوباته الشخصية في دفتر اليومية الأصلي يوماً بيوم، في حين أن قسم من التشريعات أوجب أن تقيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية إجمالاً وشهراً فشهراً(13)، وعلى خلاف ذلك لم يوجب القسم الأخر من هذه التشريعات على التاجر قيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية(14). وتظهر الحكمة من قيد المسحوبات الشخصية في فرض نوع من الرقابة على التاجر حماية للغير ممن يتعاملون معه إذ يمكن أن تكون هذه المسحوبات مرآة صادقة لمدى أمانته أو إسرافه في المحافظة على أمواله التي تعد ضماناً لدائنيه(15)، هذا وقد أثار قيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية خلافاً في الفقه، فالبعض دافع عن قيد النفقات الشخصية والعائلية في دفتر اليومية مبرراً ذلك بأهمية هذا القيد عند تعرض التاجر للإفلاس(16)، في حين عارض البعض الآخر قيد النفقات الشخصية والعائلية في دفتر اليومية ودعا إلى إلغائه، لأن دفتر اليومية هو دفتر تجاري مخصص لقيد العمليات التجارية لا لقيد النفقات الشخصية والعائلية(17) فلا يجوز منطقياً الخلط بين حياة التاجر الخاصة ونشاطه التجاري الذي قامت الدفاتر التجارية من أجل تنظيمه لا تنظيم حياته الخاصة(18)، ثم ان إلزام التاجر بقيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية يعتبر مساساً بأسراره الخاصة الأمر الذي يتأذى منه التاجر(19)، ولا يكفي تبرير قيد المسحوبات الشخصية بأهميته  عند تعرض التاجر للإفلاس إذ أن القيود المدونة في دفاتره كافية للوصول إلى هذه الغاية(20)، وبالرغم من المبررات التي ساقها معارضو قيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية فان المادة (13) من قانون التجارة ألزمت التاجر الفرد صراحة بقيد مسحوباته الشخصية في دفتر اليومية الأصلي يوماً بيوم، وقد ذهب البعض إلى ان قيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية ليس ضرورياً إلا إذا كانت لغرض إجراء تصرفات مدنية متصلة بالتجارة(21)، وهذا الرأي من الصعب قبوله لأن نص القانون ورد مطلقاً بقيد المسحوبات الشخصية دون أن يحدد الأغراض التي من أجلها تسحب هذه المصروفات.

ثانياً- دفاتر اليومية المساعدة:

تنص المادة (14) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984على أن:

((للتاجر أن يمسك دفاتر يومية مساعدة لقيد تفصيلات الأنواع المختلفة من العمليات التجارية التي يقوم بها. وفي هذه الحالة يكتفي بقيد أجمالي لهذه العمليات في دفتر اليومية الأصلي شهراً فشهراً. فإذا لم يقم التاجر بهذا القيد الإجمالي اعتبر كل دفتر مساعد دفتراً أصلياً.))(22). يتبين من هذا النص ان دفتر اليومية المساعد هو الدفتر المخصص لقيد تفاصيل الأنواع المختلفة من العمليات التجارية التي يقوم بها التاجر، على أن ترحل مجمل هذه القيود إلى دفتر اليومية الأصلي في مدد منتظمة، فإذا أهمل التاجر هذا الترحيل اعتبر الدفتر المساعد دفتراً اصلياً، ولعل الحكمة التي ابتغاها المشرع من النص على دفاتر اليومية المساعدة هي الرغبة في التسهيل على التاجر خصوصاً في المشروعات التجارية الكبيرة التي تكثر وتتنوع فيها العمليات التجارية، لذلك ينبغي أن يخصص لكل نوع منها دفتراً يومياً مساعداً تقيد فيه العمليات ذات الطبيعة الواحدة كأن يخصص دفتراً يومياً للمشتريات وآخر للمبيعات وثالث للصندوق ورابع للأوراق التجارية(23)، وفي هذه الحالة يكتفي التاجر بترحيل مجمل هذه العمليات إلى دفتر اليومية الأصلي في فترات منتظمة حددتها المادة (14) من قانون التجارة شهراً فشهراً(24)، في حين أن قسم من التشريعات لم يحدد المدة التي يتوجب ترحيل العمليات خلالها إلى دفتر اليومية الأصلي(25)، لذا فان تحديد هذه المدة يعود للتاجر نفسه، ونعتقد ان الحكم الذي إعتمده المشرع العراقي في المادة (14) من قانون التجارة هو الأكثر دقة، لأن عدم تحديد المدة اللازمة لترحيل القيود من دفتر اليومية المساعد إلى دفتر اليومية الأصلي من شأنه أن يفسح المجال أمام التاجر للتهرب من غرض المشرع، فقد لا يقوم التاجر بترحيل إجمالي القيود إلى دفتر اليومية الأصلي لمدد طويلة بحيث تكون الفرصة أمامه كافية للتلاعب في القيود قبل ترحيل مجملها إلى دفتر اليومية الأصلي(26)، ويكون المشرع العراقي في حالة ترحيل مجمل قيود دفاتر اليومية المساعدة الى دفتر اليومية الاصلي شهراً فشهراً قد إعتمد الاتجاه الفرنسي في مسك الدفاتر التجارية، وعلى وفق هذا الاتجاه يتولى التاجر مسك عدد من دفاتر اليومية المساعدة ويقيد في كل منها عدداً من العمليات المالية على أن ينقل مجمل هذه القيود إلى دفتر يومية رئيس في مدد منتظمة(27).          وإذا أهمل التاجر ترحيل مجمل قيود دفاتر اليومية المساعدة إلى دفتر اليومية الأصلي خلال المدة المحددة، فان كل دفتر يومية مساعد يعتبر على وفق المادة (14)من قانون التجارة دفتراً يومياً أصلياً، ويكون المشرع العراقي في حالة ترحيل مجمل قيود دفاتر اليومية المساعدة الى دفتر اليومية الأصلي شهراً فشهراً قد اعتمد الاتجاه الإنكليزي في مسك الدفاتر التجارية، وعلى وفق هذا الاتجاه يتولى التاجر مسك عدد من دفاتر اليومية المساعدة والتي يخصص كلاً منها لنوع من القيود المتشابهة ولا ينقل مجمل هذه القيود إلى دفتر يومية رئيس، وتعتبر الدفاتر المساعدة دفاتر يومية أصلية متعددة(28).

ب- دفتر الأستاذ:

تنص المادة (15) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 على أن:

((أولاً- يقيد التاجر في آخر سنته المالية في دفتر الأستاذ تفصيلات الأموال المخصصة لتجارته. فإذا كانت تفصيلات هذه الأموال مقيدة في دفاتر مستقلة فيكتفي ببيان إجمالي عنها في دفتر الأستاذ. ثانياً- تدون في دفتر الأستاذ الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر أو ترفق به نسخة أو صورة منها.))(29). وعلى ذلك فقد عرف البعض دفتر الأستاذ بأنه دفتر جرد عام يعطي صورة شاملة عن الأموال التجارية الموجودة في نهاية السنة المالية ويوضح في الوقت نفسه المركز المالي الفعلي للتاجر(30)، هذا وقد  تعددت التسميات التي أطلقتها التشريعات التي نصت على هذا الدفتر، فقسم منها أطلق عليه دفتر الجرد(31)، في حين أطلق عليه قسم أخر منها دفتر الجرد والميزانية(32)، وهناك تشريعات أخرى أطلقت عليه دفتر الإحصاء(33) أو دفتر الحصر(34)، وبالرغم من تعدد التسميات التي أطلقت على هذا الدفتر فان المصطلح المتعارف عليه للدلالة على هذا الدفتر هو (دفتر الجرد) والذي كان من الأجدر بالمشرع العراقي استعماله في قانون التجارة بدلاً من مصطلح (دفتر الأستاذ) الذي جاء من الترجمة الحرفية للمصطلح الفرنسي (Grand livre) والذي يعني الدفتر الأكبر وهو من الدفاتر غير الإلزامية في الأوساط التجارية الفرنسية(35). أوجبت المادة (15) من قانون التجارة أن يتضمن دفتر الأستاذ نوعين من القيود:

أولاً- قيد تفاصيل الأموال المخصصة للتجارة أو بيان أجمالي عنها إذا كانت تفاصيلها واردة بدفاتر مستقلة:

أوجب القانون على التاجر أن يقيد في أخر سنته المالية في دفتر الأستاذ تفاصيل الأموال المخصصة لتجارته(36) سواء كانت مادية أو معنوية، ثابتة أو متداولة، فأن كانت تفاصيل هذه الأموال مقيدة في دفاتر أو قوائم مستقلة اكتفى التاجر بقيد أجمالي عنها في دفتر الأستاذ دون ضرورة لإعادة قيد تفاصيلها، وتعد الدفاتر أو القوائم المقيدة فيها تفاصيل الأموال المخصصة للتجارة جزءاً متمماً لدفتر الأستاذ(37)، لذا ينبغي أن تخضع بدورها للقواعد الخاصة بتنظيم الدفاتر التجارية(38)، وعلى ذلك يكون المشرع العراقي قد ألزم التاجر باجراء جرد سنوي في نهاية السنة المالية وقيد صورة منه في دفتر الأستاذ، والجرد هو عبارة عن وصف تقديري لجميع عناصر المحل التجاري منقولة كانت أم ثابتة وتقييمها وحصر ماله من حقوق وما عليه من ديون(39)، والحكمة من إجراء الجرد هي بيان مقدار الفرق بين القيمة الحسابية والقيمة الحقيقية لكل عنصر من عناصر المحل التجاري(40)، وقد حددت الفقرة (1) من المادة (15) من قانون التجارة الأموال التي ينصب عليها الجرد وهي الأموال المخصصة للتجارة(41)، سواء كانت هذه الأموال مادية كالمباني والمعدات والبضائع والخامات والوقود، أم معنوية كشهرة المحل التجاري وحقوق الامتياز وبراءة الاختراع والعلامة التجارية، وتجدر الإشارة إلى أن قسم من التشريعات أوجب أن ينصب الجرد على البضاعة الموجودة لدى التاجر في نهاية السنة المالية دون غيرها من أموال المحل التجاري(42). لم يوجب قانون التجارة على التاجر عند تقييم الأموال المخصصة لتجارته أن يتبع طريقة معينة من طرق التقييم، وبالرغم من ذلك فانه يلتزم بإتباع القواعد المحاسبية السليمة، في حين ان المادة (8/3) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم (2) لسنة 1985 ألزمت المكلف بأن يقوم بجرد المخزون وتصنيفه إلى البضاعة المشتراة لغرض البيع، والبضاعة التامة الصنع، والبضاعة تحت الصنع، والمواد الأولية، والمواد القابلة للاستهلاك، ويتم تقييم المخزون على أساس سعر الكلفة أو القيمة التحصيلية الصافية أيهما أقل، ولا يجوز استخدام طريقة أخرى للتقييم ما لم تُستَحصَل موافقة السلطة المالية على استخدامها مسبقاً، والحكمة من ذلك هي أن تقييم المخزون على أساس سعر السوق مثلاً والذي يكون أكثر من سعر الكلفة يعني احتساب أرباح لم تحقق فعلاً وقد لا يمكن تحقيقها في المستقبل، ويكون ذلك مخالفاً للغرض الذي من أجله تم مسك الدفاتر التجارية وهو بيان المركز المالي الفعلي للتاجر، وفي الوقت ذاته يخالف مبدأ استقلال السنوات المالية لتقدير الضريبة على الأرباح التي نجمت في تلك السنة، وينتج عن ذلك دفع الضريبة على أرباح تجارية لم تتحقق فعلاً(43)، كما أوجبت المادة (8/1) من النظام ذاته على المكلف القيام بجرد الموجودات الثابتة التي يستخدمها في نشاطه في نهاية السنة المالية وتأييد عائديتها إلى ذلك النشاط مع بيان تفاصيل الموجودات التي لم تستخدم حصراً في نشاطه والإيرادات المتأتية نتيجة استخدامها خارج النشاط، وعند تقييم الموجودات الثابتة لا يجوز أن تظهر قيمتها بمبلغ إجمالي إذا تم اعتماد طرق مختلفة في تقييمها(44)، ويجب أن يحسب الاندثار على الموجودات الثابتة حسب النسب الواردة في نظام الاندثار رقم (9) لسنة 1994، وعند اتباع أي طريقة من طرائق الاندثار الوارد ذكرها في النظام المذكور ينبغي الاستمرار عليها وعدم تغييرها من سنة إلى أخرى، وفي حالة تغييرها يجب أن توضح الأسباب المبررة لذلك وتأثير ذلك في نتائج النشاط(45). وتجدر الإشارة إلى ان قسم من التشريعات ألزم التاجر بإجراء الجرد السنوي إلا إنه لم تلزمه بقيد صوره منه في دفتر الجرد (الأستاذ)(46)، لأن التاجر يلتزم بقيد الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر اللذين يعتبران خلاصة للجرد السنوي ويعبران في الواقع عن نتائجه، فضلاً عن إن الضرورات العملية وتقدم علم المحاسبة التجارية قد تطلبا ذلك(47).

ثانياًِ: قيد الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر:

أوجبت الفقرة (2) من المادة (15) من قانون التجارة على التاجر قيد صوره من الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر في دفتر الأستاذ، وأجازت في الوقت ذاته للتاجر أن يرفق نسخة أو صورة من الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر بدفتر الأستاذ بدلاً من قيدها(48)، وذلك يستلزم بطبيعة الحال إعداد هذه الوثائق توطئة لقيدها في دفتر الأستاذ، وقد درج التجار على إعداد الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر لأهميتها في الوقوف على حقيقة المركز المالي، ويفضل أغلب التجار إسناد إعداد هذه الوثائق (حساب المركز التجاري للمشروع) إلى مكاتب محاسبة متخصصة تتمتع بخبرة علمية عالية بل وإنشأ البعض منهم إدارات مالية وتجارية متخصصة حسب حجم مشروعاتهم التجارية(49). وتجدر الإشارة إلى إن قسم من التشريعات لم تلزم التاجر بقيد صوره من الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر في دفتر الأستاذ (دفتر الحصر) اكتفاءاً بقيد الجرد السنوي للتاجر في الدفتر المذكور كالمادة (8/2) من القانون التجاري التونسي. إن قيد الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر في دفتر الأستاذ يتم في نهاية السنة المالية، وبما أن هذا القيد يتكون من وثيقتين لهما أهمية في تحديد المركز المالي للتاجر لذا سنبحث ذلك في الفقرتين الآتيتين:

أ- الميزانية السنوية:

الميزانية السنوية هي التعبير الرقمي المنظم طبقاً لقواعد المحاسبة عن مركز التاجر الإيجابي والسلبي في نهاية السنة المالية(50)، وتستمد الميزانية السنوية بياناتها من قائمة الجرد السنوي ومن بقية الدفاتر التجارية(51)، وتتكون الميزانية من جانبين، أحدهما للأصول وتقيد فيه الموجودات الثابتة والمتداولة وحقوق التاجر لدى الغير، والآخر للخصوم وتقيد فيه حقوق الغير لدى التاجر، ورأس المال بوصفه أول دين على الذمة(52)، وتظهر الحكمة التي ابتغاها المشرع من قيد صورة من الميزانية في دفتر الأستاذ في تسهيل ربط الضريبة على الأرباح التجارية(53)، ولأهميتها القصوى بالنسبة للتاجر ودائنيه، فمن خلال مقارنة الميزانية السنوية بميزانيات السنوات السابقة يستطيع التاجر أن يقف على مقدار ما بلغه الاستغلال التجاري من تقدم، وعلى ضوئها يستطيع الدائنون تقدير مدى يسار التاجر الذي يتعاملون معه(54)، ويذهب الاتجاه الحديث في الفقه إلى أن قيد صورة من الميزانية في دفتر الأستاذ يستهدف بيان مقدار رأس المال المستثمر في المشروع التجاري بصورة واضحة وبيان الكيفية والأوجه التي أستثمر فيها من أجل تحقيق أغراض المشروع التجاري(55). يجب أن تكون الميزانية جلية منسقة وأن تكون البيانات الواردة فيها صحيحة بحيث تكون مرآة صادقة تعبر عن حقيقة المركز المالي للتاجر(56)،  ولكن مهما بلغت العناية بالميزانية فقد لا تعبر بدقة عن المركز المالي للتاجر، لأنها توضع طبقاً لقواعد المحاسبة التجارية التي تتغير تبعاً للظروف، ولهذا ذهب العلامة ريبير إلى القول بأنه ((يوجد حق لمن يتكلم عن نسبية الميزانية))(57).اوجب المشرع العراقي في قانون التجارة على التاجر إعداد الميزانية السنوية وقيد صورة منها في دفتر الأستاذ، ولم يلزمه بإعتماد طريقة معينة في إعدادها، وبالرغم من  ذلك فانه يلتزم بقواعد المحاسبة التجارية السليمة في إعداد الميزانية السنوية(58)، بينما الزم المشرع العراقي في تعليمات النظام المحاسبي للشركات رقم (1) لسنة 1998 الصادره استناداً إلى المادة (207) من قانون الشركات رقم (21) لسنة 1997 الشركات باعتماد أنموذج معين في إعداد الميزانية العامة، وذلك بأن تتضمن الميزانية العامة للشركة بيانات محددة(59)، وينتقد البعض إلزام الشركات بإعتماد الميزانية النموذجية لاختلاف طبيعة المشروعات التجارية مما يتطلب ترك الحرية لكل شركة في تنظيم حساباتها وإعداد ميزانيتها العامة بما ينسجم مع التنظيم الفني والإداري لمشروعها التجاري(60)، كما أن تضمين الميزانية العامة للشركة بيانات تفصيلية عن مركزها المالي لا يحد من الغش والتلاعب في بنودها، ومما يساعد على ذلك ضعف الرقابة التي يمارسها مراقب الحسابات، ولهذا التلاعب وسائل كثيرة يصعب كشفها على المختصين أنفسهم(61).

ب- حساب الأرباح والخسائر:

حساب الأرباح والخسائر هو عبارة عن جدول حسابي يوضح نتيجة نشاط التاجر في نهاية السنة المالية، ويتكون حساب الأرباح والخسائر من جانبين، أحدهما الجانب الدائن وتقيد فيه جميع المبالغ التي تمثل إيراداً للتاجر سواء كان ذلك نتيجة لنشاطه التجاري أو لاستغلاله الموجودات الثابتة أو المتداولة، والآخر للجانب المدين وتقيد فيه جميع المبالغ التي تمثل النفقات التي صرفها التاجر كالنفقات الإدارية (الرواتب، بدل إيجار العقار، صيانة المعدات والأثاث، أجور الكهرباء والماء والهاتف)، أو نفقات البيع والتوزيع (نفقات نقل المبيعات، إيجار المعارض، نفقات الدعاية والإعلان، أقساط التأمين). ومن خلال مقارنة الجانب الدائن مع الجانب المدين يتبين الفرق أو الرصيد الذي يمثل صافي الربح أو الخسارة التي حققها التاجر خلال سنته المالية(62).

ثانياً: الدفاتر التجارية التي تقتضيها طبيعة التجارة:

أوجبت المادة (12) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 على التاجر مسك الدفاتر التجارية التي تستلزمها طبيعة تجارته وأهميتها بطريقة تكفل بيان مركزه المالي(63)، فالقانون لم يوجب على التاجر مسك الدفاتر التجارية المعينة فحسب بل أضاف إليها الدفاتر التي تقتضيها طبيعة وأهمية تجارته لاختلاف ضروب التجارة وحجم المشروعات التجارية، وقد أوجبت المادة (12) من قانون التجارة أن تكون الدفاتر التجارية التي تقتضيها طبيعة التجارة كفيلة ببيان المركز المالي، في حين إن المادة (31) من قانون التجارة رقم (149) لسنة 1970 الملغي أوجبت أن تكون الدفاتر التجارية التي تقتضيها طبيعة التجارة كفيلة ببيان المركز المالي للتاجر وماله من حقوق وما عليه من التزامات متعلقة بالتجارة(64)، ونعتقد بأن الحكم الذي اعتمده المشرع العراقي في قانون التجارة الحالي هو الأكثر دقة، لأن عبارة المركز المالي تشمل جميع الأصول والخصوم فلا يمكن إظهار المركز المالي بدون حصر ما للتاجر من حقوق وما عليه من التزامات متعلقة بالتجارة. إن تحديد الدفاتر التجارية التي تقتضيها طبيعة وأهمية التجارة على نحو يكفل بيان المركز المالي للتاجر يتطلب تظافر جهود كل من التاجر بإعتباره  الأدرى بشؤون تجارته وما يحتاج إليه من دفاتر لتنظيم حساباته، والمحاسب (منظم الحسابات) لأنه يُشَكل أداة تثبيت العمليات المالية في الدفاتر التجارية، ومراقب الحسابات بإعتباره  صمام الأمان لصحة تنظيم الدفاتر التجارية على وفق القواعد المعترف بها في أوساط المهنة(65)، ويعود لمحكمة الموضوع سلطة تقدير مدى كفاية الدفاتر التجارية التي يمسكها التاجر مسترشدة في ذلك بالعرف المحاسبي السائد في المشروعات التجارية القائمة، وفي الغالب تستعين المحكمة بالخبراء الفنيين الذين ينظرون إلى طبيعة التجارة ومدى اتساع المشروع التجاري ليقرروا في ضوء ذلك مدى كفاية الدفاتر التجارية لإثبات القيود الخاصة بنواحي نشاط التاجر كافة(66).

ثالثاً: الدفاتر الإلزامية الخاصة:

أوجبت بعض القوانين التي تنظم المهن التجارية على التجار الخاضعين لأحكامها مسك دفاتر تجارية خاصة تكون عملياً أكثر دقة في بيان المركز المالي للتجار، وأهم هذه الدفاتر ما يأتي:

أ- يلتزم الوكيل التجاري بمسك دفتر خاص يقيد فيه مقدار العمولة المتحققة له مبيناً مقدار ما حول منها إلى العراق بتوسيط المصارف المجازة ونسبتها إلى مبالغ الصفقات المعقودة وما تم من عمليات تجارية لحساب موكله مع ذكر أسماء جميع ذوي العلاقة وعناوينهم كاملة(67).

ب- يلتزم الوسيط التجاري بمسك دفتر خاص لأوامر الشراء وآخر لأوامر البيع، يقيد فيهما الأوامر الصادرة له من المستثمرين حسب تسلسل ورودها بصورة منتظمة(68).

ج- يلتزم المكلف بضريبة الدخل بمسك دفتر خاص بالمخزن إضافة إلى دفتر اليومية ودفتر الأستاذ(69)، ويعرف هذا الدفتر في العمل بدفتر الإرساليات ويستخدم لإثبات حركة البضاعة التي تدخل إلى المخزن أو التي تخرج منه(70)، وقد يتعدد دفتر المخزن لدى المكلف(71) إلى ما يأتي:

1- دفتر المواد الأولية وتظهر أهمية هذا الدفتر بالنسبة للمكلف الذي يعمل في مجال الإنتاج.

2- دفتر البضاعة تامة الصنع وتظهر أهمية هذا الدفتر بالنسبة للمكلف الذي يعمل في مجال الإنتاج.

3- دفتر البضاعة المشتراة لغرض البيع وتظهر أهمية هذا الدفتر بالنسبة للمكلف الذي يعمل في مجال المتاجرة بالبضائع.

_________________

1-    د. علي حسن يونس، القانون التجاري، دار الفكر العربي، القاهرة، 1970، ص230.

2-    يطلق البعض على هذه الدفاتر تسمية الدفاتر الإلزامية المطلقة، د. محمد فهمي الجوهري، القانون التجاري، مكتبة نهضة الشرق، القاهرة، 1986، ص152.

3-    تقابلها المادة (31/2) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي.

4-    د. محمود سمير الشرقاوي، القانون التجاري، الجزء الأول، دار النهضة العربية، القاهرة، 1982، ص 130.

5-    د. ثروت علي عبد الرحيم، الوجيز في القانون التجاري، دار النهضة العربية، القاهرة، 1988، ص117. 

6-    المادة (13) من قانون التجارة رقم (30) السنة 1984.

7-    المادة (14) من قانون التجارة.

8-    تقابلها المادة (8) من قانون التجارة الفرنسي، والمادة (9) من القانون التجاري الجزائري، والمادة (10) من القانون التجاري المغربي، والمادة (8/1) من القانون التجاري التونسي، والمادة (16) من قانون التجارة اللبناني، والمادة (16/1) من قانون التجارة السوري، والمادة (16/أ) من قانون التجارة الأردني، والمادة (22/1) من قانون التجارة المصري، والمادة (3) من نظام الدفاتر التجارية السعودي، والمادة (32/1) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي.

9-    د. محمد حسين إسماعيل، القانون التجاري الأردني، الطبعة الأولى، دار عمار للنشر والتوزيع، عمان، 1985، ص144 وكذلك د. أحمد زيادات- د. إبراهيم العموش، المرجع السابق، ص53.

10-  كالمادة (32/1) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي، والمادة (22/1) من قانون التجارة المصري.

11- كالمادة (8) من قانون التجارة الفرنسي، والمادة (9) من القانون التجاري الجزائري، والمادة(10) من القانون التجاري المغربي، والمادة (16) من قانون التجارة اللبناني.

12- المادة(13) من قانون التجارة رقم(30) لسنة 1984.

13-  كالمادة (32/1) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة1970الملغي، والمادة (16/1) من قانون التجارة السوري، والمادة (16/أ) من قانون التجارة الأردني، والمادة (22/1) من قانون التجارة المصري.

14-  كقانون التجارة الفرنسي،والقانون التجاري الجزائري،والقانون التجاري المغربي، والقانون التجاري التونسي، وقانون التجارة اللبناني.

15-  د. محمد فهمي الجوهري، المرجع السابق، ص154.

16-  د.سميحة القليوبي، الموجز في القانون التجاري، مكتبة القاهرة الحديثة، القاهرة، 1978، ص137.

17-  أحمد المحمود، الأعمال التجارية والتجار، المكتبة الحديثة،بيروت،1988، ص357.

18- د. علي سلمان العبيدي، دراسات في القانون التجاري المغربي، الطبعة الأولى، مطبعة الأمنية، الرباط، 1966، ص129.

19-  د. محمود سمير الشرقاوي، القانون التجاري، الجزء الأول، دار النهضة العربية، القاهرة، ، ص131.

20- أحمد المحمود، الأعمال التجارية والتجار، المكتبة الحديثة، بيروت، 1988، ص357.

21- د. أحمد إبراهيم البسام، مبادئ القانون التجاري، الجزء الأول، بغداد، 1961، ص132.

22- تقابلها المادة (32/2) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي، والمادة (8/1) من القانون التجاري التونسي، والمادة (3) من نظام الدفاتر التجارية السعودي.

23- د. نوري طالباني، القانون التجاري، الجزء الأول، لطبعة الثانية، مطبعة أوفسيت الحديثي، بغداد، 1979، ص244.

24- تقابلها المادة ( 8/1) من القانون التجاري التونسي.

25- كالمادة (32/2) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي، والمادة (22/2) من قانون التجارة المصري، والمادة (3) من نظام الدفاتر التجارية السعودي.

26-  د. متولي محمد الجمل، الدفاتر المنتظمة، مجلة الاقتصاد والسياسة والتجارة للبحوث العلمية، جامعة القاهرة، العدد الأول، السنة الرابعة، فبراير، 1956، ص253.

27-  د. محمد حسني عباس، الوجيز في النظرية العامة للقانون التجاري، المكتب المصري الحديث للطباعة والنشر، الإسكندرية، 1969،ص126.

28-  المرجع نفسه، ص126.

29- تقابلها المادة (33) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي.

30- د. باسم محمد صالح، القانون التجاري، القسم الأول، الطبعة الثانية، مطبعة جامعة بغداد، 1992، ص151-152.

31- كالمادة (9) من قانون التجارة الفرنسي، والمادة (10) من القانون التجاري الجزائري، والمادة (23) من قانون التجارة المصري، والمادة (4) من نظام الدفاتر التجارية السعودي، والمادة (16) من قانون التجارة اللبناني.

32- كالمادة (16/1) من قانون التجارة السوري، والمادة (16/ج) من قانون التجارة الأردني.

33-  كالمادة (11)  من القانون التجاري المغربي.

34- كالمادة (8/2)  من القانون التجاري التونسي.

35-  د.صلاح الدين الناهي، المرجع السابق، ص15-16.

36-  الفقرة (1) من المادة (15) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984.

37-  د. السيد محمد اليماني، القانون التجاري، الجزء الأول، مطبعة عابدين، القاهرة، 1984، ص159.

38-  د. محمد فهمي الجوهري، القانون التجاري، مكتبة نهضة الشرق، القاهرة، 1986 ص155.

39-  د. سمير عالية، الوجيز في القانون التجاري، الطبعة الأولى، المؤسسة الجامعية للدراسات والنشر والتوزيع، بيروت، 1987، ص159.

40-  د. عارف الحمصاني، الحقوق التجارية، الجزء الأول، مديرية الكتب والمطبوعات الجامعية، حلب، 1965-1966، ص152.

41-  تقابلها المادة (9) من قانون التجارة الفرنسي، والمادة (10) من القانون التجاري الجزائري، والمادة (11) من القانون التجاري المغربي، والمادة (8/2) من القانون التجاري التونسي، والمادة (16) من قانون التجارة اللبناني، والمادة (16/1) من قانون التجارة السوري، والمادة (16/ج) من قانون التجارة الأردني.

42-  كالمادة (33) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي، والمادة (23) من قانون التجارة المصري، والمادة (4) من نظام الدفاتر التجارية السعودي.

43-  نديم عبد الرحمن الصالحي – محمد علي درويش، الدفاتر التجارية، مطبعة دار السلام، بغداد، بدون سنة طبع ، ص11-12 .

44-H.R. HAHLO, Acasebook on company law, sweet and max well, London, 1970, p.549.

45-  المادة (8/2) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم (2) لسنة 1985.

46-  كالمادة (9) من قانون التجارة الفرنسي، والمادة (10) من القانون التجاري الجزائري، والمادة (11) من القانون التجاري المغربي، والمادة (16) من قانون التجارة اللبناني.

47- د. علي سلمان العبيدي، المرجع السابق، ص131 .

48-  تقابلها المادة (9) من قانون التجارة الفرنسي، والمادة (10) من القانون التجاري الجزائري، والمادة (11) من القانون التجاري المغربي، والمادة (16) من قانون التجارة اللبناني، والمادة (16/1) من قانون التجارة السوري، والمادة (16/ج) من قانون التجارة الأردني، والمادة (23) من قانون التجارة المصري، والمادة (4) من نظام الدفاتر التجارية السعودي، والمادة (33/2) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي.

49-  د. أحمد محمد محرز، القانون التجاري، الجزء الأول، مطبعة حسان، القاهرة، 1986-1987، ص153.

50-  د. علي البارودي- د. محمد فريد العريني، القانون التجاري، دار المطبوعات الجامعية، الاسكندرية، 1987، ص224.      

51-  د. مصطفى كمال طه، القانون التجاري، الجزء الأول، الدار الجامعية للطباعة والنشر، بيروت، 1982، ص162و كذلك د.سمير عالية، المرجع السابق، ص159.

52-  د. باسم محمد صالح، المرجع السابق، ص151.

53-     د. صلاح الدين الناهي، الجديد في قانون التجارة الجديد، مجلة القضاء، نقابة المحامين العراقية، العدد الرابع، السنة السادسة والعشرون، 1970، ص17.

54-  د. محمد فريد العريني، القانون التجاري، شركات الأموال، الدار الجامعية للطباعة والنشر، القاهرة، 2000، ص212-213. 

55-  د. محمد حسني عباس، الوجيز في النظرية العامة للقانون التجاري، المكتب المصري الحديث للطباعة والنشر، الإسكندرية، 1969، ص167.

56-  د. محمد فريد العريني، القانون التجاري، شركات الأموال، الدار الجامعية للطباعة والنشر، القاهرة، 2000، ص215.

57-  د. مرتضى ناصر نصر الله، الشركات التجارية، مطبعة الإرشاد، بغداد، 1969، ص303 .

58-  د. أكثم أمين الخولي، المرجع السابق، ص287، وكذلك د. محمد فهمي الجوهري، المرجع السابق، ص156 .

59-أنظر الفقرة (1) من الفصل الثاني من تعليمات النظام المحاسبي للشركات رقم (1) لسنة 1998.

60-  د. محسن شفيق، القانون التجاري المصري، الجزء الأول، الطبعة الأولى، دار نشر الثقافة، الإسكندرية، 1949، ص353 .

61-  د. محمد كامل أمين ملش، الشركات، دار الكتاب العربي، القاهرة، 1957، ص407-408 .

62-  د. فوزي محمد سامي، شرح القانون التجاري، الجزء الرابع، دار الثقافة للنشر والتوزيع، عمان، 1997، ص329 .

63-  تقابلها المادة (21) من قانون التجارة المصري رقم (17) لسنة 1999.

64-  تقابلها المادة (21) من قانون التجارة المصري.

65-  محمد القيسي، نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل في العراق، مجلة المحاسب، نقابة المحاسبين والمدققين العراقية، العدد الأول، السنة الأولى، 1971، ص36-39 .

66-  د. متولي محمد الجمل، الدفاتر المنتظمة، مجلة الاقتصاد والسياسة والتجارة للبحوث العلمية، جامعة القاهرة، العدد الأول، السنة الرابعة، 1956، ص251-252 .

67-  الفقرة (2) من المادة (10) من قانون تنظيم الوكالة التجارية رقم (51) لسنة 2000 .

68-  البند (ج) من الفقرة (2) من المادة (19) من النظام الداخلي لسوق بغداد للأوراق المالية، منشور في جريدة الوقائع العراقية بالعدد (3652) بتاريخ 13/1/1997.

69-  الفقرة (1) من المادة (1) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم (2) لسنة 1985.

70-  د. نوري طالباني، القانون التجاري، الجزء الأول، الطبعة الثانية، مطبعة أوفسيت الحديثي، بغداد، 1979، ص248 .

71- أنظر البند (ج) من الفقرة (1) من المادة (1) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل.