تضمن قانون ضريبة الدخل شروطاً خاصة بترحيل الخسائر التي يتعرض لها المكلف، وقد جاءت هذه الشروط بشكل موحد في جميع قوانين ضريبة الدخل العراقية . تضمنت المادة الحادية عشرة من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة 1982 المعدل والنافذ حالياً فيما يتعلق بترحيل الخسائر ما يلي(1): (… أما الخسارة التي لا يمكن تسديدها على هذا الوجه فينتقل حسابها وتنـزل من دخل المكلف خلال خمس سنوات متصلة مع مراعاة الشرطين الآتيين:

1-لا يسمح بتنـزيل الخسارة أكثر من نصف الدخل الخاضع للضريبة في كل سنة من السنين الخمس.

2-لا تنـزل الخسارة إلا من نفس مصدر الدخل الذي نتجت عنه). ومن خلال مطالعة نص المادة الحادية عشرة السالفة الذكر نجد إن المشرع الضريبـي العراقي قد حدد شروط ترحيل الخسائر وبشكل واضح وهي :

أولا: لا يجوز تنـزيل أكثر من نصف الدخل الذي يتحقق في كل سنة من السنوات الخمس اللاحقة لسنة الخسارة وذلك لغرض تغطية الخسارة التي تعرض لها المكلف.

فإذا تعرض المكلف إلى خسارة وتقرر ترحيل هذه الخسائر إلى خمس سنوات لاحقة ومتتالية لسنة الخسارة، فلا يسمح بتنـزيل أكثر من نصف الدخل المتحقق في نفس المصدر الذي نتجت عنه الخسارة في هذه السنوات اللاحقة لسنة الخسارة وهي خمس سنوات(2). وبعبارة ثانية إن الدخل الذي يتحقق في السنة التالية لسنة الخسارة يقسم إلى نصفين، يخصص نصف هذا الدخل لتغطية مبلغ الخسارة، أما النصف الآخر من الدخل المتحقق في السنة التالية لسنة الخسارة فيكون خاضعاً للضريبة باعتباره دخلاً. فإذا لم يكن هذا الدخل كافياً لتغطية الخسارة فينتقل تغطيتها من نصف الدخل الذي يتحقق في السنة التالية وهكذا يتم اتباع نفس العملية حتى انتهاء مدة الخمس سنوات المحددة قانوناً لتنـزيل الخسائر ترحيلاً(3). وتجدر الملاحظة إلى أن هناك اتجاه يدعو إلى عدم وجود ضرورة لهذا الشرط السالف الذكر، وذلك بتحديد نصف الدخل المتحقق في كل سنة من السنوات الخمس فيكون مخصصاً لتنـزيل الخسائر عند القيام بترحيل هذه الخسارة(4). فإذا كان شرط تحديد وتخصيص نصف الدخل لكل سنة من السنوات الخمس ليكون غطاءً للخسائر التي يتعرض لها المكلف مع إخضاع الدخل الخاضع للضريبة لتلافي التهرب من الضرائب، فلا وجود لذلك لأن الخسائر تكون ثابتة بوثائق رسمية وقانونية مع اقتناع السلطة المالية بها، وإذا كان التمسك بهذا الشرط وذلك بإخضاع نصف الدخل الباقي للمكلف للضريبة سيؤدي إلى توفير موارد مالية للدولة وبشكل ثابت فإن ذلك يتنافى مع روح العدالة من حيث إن حق الدولة هو فرض الضريبة على الدخل المتحقق للمكلف مهما بلغ مقداره، في حين لا يسمح بخصم الخسائر التي يتعرض لها المكلف إلا من نصف هذا الدخل. ويرد الباحث على هذا الاتجاه بأن شرط عدم جواز خصم الخسائر التي يتعرض لها المكلف إلا من نصف الدخل الذي يتحقق في كل سنة من السنوات الخمس المحددة لتغطية الخسارة هو أقرب إلى روح العدالة ، ونستند في ذلك على المبررات التالية:

1- إن هذا الشرط ينطوي على تحقيق مصلحة الدولة والمكلف معاً، ذلك لأن تغطية الخسارة على هذا النحو سيؤدي إلى توفير موارد مالية ثابتة للدولة وذلك بالنسبة للأموال التي يتم تحصيلها عن طريق فرض الضريبة والتي تكون الدولة بأمس الحاجة إليها لأغراض الإنفاق العام، وفي الوقت ذاته نلاحظ تغطية الخسارة التي تعرض لها المكلف .

2-إذا كانت العدالة قد اقتضت ترحيل خسائر المكلف فلا يمكن جعل هذه العدالة مقتصرة على جانب المكلف فقط، وذلك بضرورة خصم خسائر المكلف من مجموع الدخل الذي تحقق له وإنكار حق الدولة في هذا المجال، فيجب الاستناد لمبادئ العدالة وقواعدها بما يحقق مصلحة جميع أطراف العلاقة وهما الدولة والمكلف معاً.

3- إن المشرع الضريبـي العراقي أعطى الفرصة للمكلف بخصم خسارته حتى وإن كانت تغطية هذه الخسارة من نصف الدخل المتحقق للمكلف وذلك بالغطاء الزمني وهي مدة الخمس سنوات.

ثانياً: لا يجوز خصم الخسائر عن طريق الترحيل إلا من نفس المصدر وذاته الذي تسبب بحصول الخسارة فإذا تعرض المكلف إلى خسارة وتقرر ترحيل هذه الخسارة إلى سنوات لاحقة لسنة الخسارة فإن هذه الخسارة لا يجوز خصمها وتغطيتها إلا من الأرباح التي تتحقق من نفس المصدر الذي نجمت منه الخسارة وأن يكون ذلك خلال المدة المحددة لتغطية هذه الخسارة وهي مدة الخمس سنوات اللاحقة لسنة الخسارة(5). قد صدر قرار من لجنة الاستئناف بما يؤيد خصم الخسارة من الأرباح المتولدة من نفس مصدر الدخل الذي نجمت عنه، فقد جاء في نص القرار ما يلي(6). (لدى التدقيق والمداولة وجدت اللجنة إن السلطة المالية قدرت أرباح بيع العقار تسلسل 1/7314م/18 عامرية بموجب قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل العائد للمكلف (ك) إدارياً لسنة 1990 التقديرية ولعدم قناعة المستأنف المذكور للتقدير وطلب تنـزيل نصف الخسارة عن بيع العقار تسلسل 19/1546م/1 سنة 1986 التي آلت إليه هبة. وقد لاحظت اللجنة بعد تدقيق أقول المستأنف وممثل السلطة المالية والإضبارة وبعد الرجوع إلى نص المادة الحادية عشرة من قانون ضريبة الدخل التي تنص على (لا تنـزل الخسارة إلا من نفس مصدر الدخل الذي نجمت عنه) والتي تشمل مصادر الدخل التي تقدم بها حسابات أصولية وتكون موثقة ومقبولة ولا تشمل بيع العقارات).

هذا ويطرح التساؤل التالي:

ما هو المقصود بتنـزيل الخسارة من نفس مصدر الدخل الذي نتجت عنه؟(7). هناك تفسيران لمصدر الدخل أحدهما واسع والثاني ضيق، فالتفسير الواسع يراد به أن يتم تنـزيل الخسارة من جميع المصادر المتنوعة ضمن كل فقرة من فقرات نص المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل وذلك باعتبار مصادر كل فقرة هي مصدر واحد . فمثلاً المصادر الموجودة ضمن الفقرة الأولى من المادة الثانية تكون مسؤولة عن تنـزيل خسارة المكلف باعتبارها مصدراً او دخلاً إذا ما تعرض المكلف في أحد مصادرها إلى خسارة، أي تعرض لخسارة نتجت من أحد مصادر الفقرة الأولى ، فإذا كان المكلف يمارس مهنة المحاماة وكذلك تجارة الأراضي والعقارات وكان له مشروع صناعي، نلاحظ إن جميع هذه المصادر هي خاضعة للضريبة بموجب الفقرة الأولى من المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل، وبالتالي تعتبر بموجب التفسير الواسع أرباح هذه المصادر مسؤولة جميعها عن أية خسارة تلحق المكلف في أي مصدر منها سواءً كانت المحاماة أو تجارة الأراضي والعقارات أو المشروع الصناعي، لأنها تكون بمثابة مصدر دخل واحد. أما التفسير الضيق لمعنى مصدر الدخل فيراد به ان يسمى كل مصدر دخل باسمه بحيث إذا ما تعرض المكلف إلى خسارة في أحد مصادر الدخل الواقعة ضمن مجموعة واحدة أو فقرة واحدة فلا تنـزل الخسارة من بقية المصادر الواقعة ضمن هذه المجموعة أو الفقرة، وإنما تنـزل من ذات المصدر ضمن الفقرة أو المجموعة من المادة الثانية والتي نجمت عنه الخسارة. فإذا تعرض أحد المكلفين إلى خسارة في أحد مصادر الدخل الخاضعة للضريبة وهو تجارة الأراضي والعقارات مثلاً إضافة إلى ممارسته لمهنة النجارة وهي أيضاً يخضع إيرادها للضريبة كمصدر من مصادر الدخل وتقع ضمن الفقرة الأولى من المادة الثانية، وبالتالي فإن مطالبة المكلف بترحيل خسارته إلى خمس سنوات لاحقة لسنة الخسارة يكون بتنـزيل هذه الخسارة من الأرباح التي تتحقق خلال هذه الفترة المحددة قانوناً من ذات أو نفس مصدر الدخل وهو تجارة الأراضي والعقارات ولا يجوز له المطالبة بتنـزيلها من المصادر الأخرى كالتجارة وإن كانت ضمن نفس المجموعة أو الفقرة التي تتضمن مصادر خاضعة للضريبة ومن بينها مصدر الخسارة. وتجدر الملاحظة إن اتجاه السلطة المالية من الناحية العملية فيما يتعلق بتفسير معنى مصدر الدخل هو إن السلطة المالية تأخذ بالتفسير الضيق ، فلا تنـزل الخسارة إلا من ذات المصدر الذي تسبب بالخسارة(8). كما يمكن الاستناد في ذلك على الشرط الثاني من المادة الحادية عشرة من قانون ضريبة الدخل والذي حدد فيه المشرع الضريبـي العراقي المصدر الذي ترحل من أرباحه الخسارة(9). وبعد أن بينا مفهوم التفسير الضيق والواسع لمعنى مصدر الدخل واتجاه السلطة المالية بخصوص ذلك ، نرى عدم وجود ضرورة للتقيد بهذا الشرط وذلك بتحديد المصدر الذي نتجت عنه الخسارة ليكون الوعاء الذي تنـزل وتخصم الخسارة من أرباحه ، فكان من الأفضل على المشرع السماح للمكلف بتنـزيل خسارته من أرباح المصادر الأخرى خلال السنوات الخمس وللأسباب التالية:-

أولاً: إن في ذلك تطبيق لروح العدالة، فإذا كانت الدولة تملك الحق بفرض الضريبة على جميع مصادر الدخل العائدة للمكلف عند تقديرها لدخل المكلف وفرض الضريبة عليه فإن العدالة تقتضي أيضاً السماح للمكلف بتنـزيل خسارته من الأرباح المتحققة في جميع المصادر العائدة للمكلف حتى في حالة الترحيل.

ثانياً: إن السماح للمكلف بخصم وتنـزيل خسارته في حالة الترحيل من المصادر الأخرى العائدة له يتضمن تسهيل أمر المكلف من حيث تخلصه من الخسارة التي تعرض لها بفترة تقل عن مدة الخمس سنوات المحددة قانوناً بدلاً من بقاء المكلف محملاً بخسارته لسنوات مما يكون له تأثير على إنتاجه واستمراره في مزاولته لنشاطه الاقتصادي وبالتالي التأثير على النشاط الاقتصادي في البلد.

وتجدر الإشارة إلى إنه من البديهي إن هذا الوضع الذي سبق الإشارة إليه أعلاه لا ينطبق عادة ولا مجال لتطبيقه فيما لو كان للمكلف مصدر دخل واحد(10).

__________________________

1- كذلك أنظر نص المادة العاشرة من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (85) لسنة 1956 الملغى.

- أنظر أيضاً نص المادة الحادية عشرة من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (95) لسنة 1959 الملغى.

2- د. أعاد علي حمود، مصدر سابق، ص87.

3-صادق الحسني، دراسة تحليلية…، مصدر سابق، ص306.

4- د. صالح يوسف عجينة، مصدر سابق، ص375.

5- حسن محمد علي، قانون ضريبة الدخل وتطبيقاته في العراق، مطبعة المعارف، بغداد، 1946، ص140.

- د. أعاد علي حمود ، مصدر سابق، ص87.

6-القرار الاستئنافي الصادر بتاريخ 15/5/1991، ضريبة، المنشور في الكتاب السنوي لسنة 1991، وزارة المالية، الهيئة العامة للضرائب، القسم القانوني، ص124.

7- د. عوض فاضل إسماعيل، مجموعة محاضرات… ، مصدر سابق، موضوع ترحيل الخسائر الضريبية.

- د. طاهر الجنابي، مصدر سابق، ص218-219.

8- د. طاهر الجنابي، مصدر سابق، ص219.

9- تضمن الشرط الثاني من المادة الحادية عشرة من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل فيما يتعلق بترحيل الخسائر (2. لا تنـزل الخسارة إلا من نفس مصدر الدخل الذي نتجت عنه).

10-وبمناسبة الكلام عن خصم الخسائر بالترحيل، نود الإشارة إلى قرار صادر عن لجنة التدقيق الأولى المرقم 61 في 28/8/1990، حيث تضمن هذا القرار تنـزيل خسائر المكلف من مصادر الدخل الأخرى وترحيل هذه الخسارة على مدى خمس سنوات متصلة بعد السنة التي حصلت فيها الخسارة، وهذا الوضع يخلق حالة من الإرباك عند الاطلاع على مثل هذا القرار، حيث إن تنـزيل خسائر المكلف من مصادر الدخل الأخرى لا يكون إلا في السنة التقديرية نفسها ، في حين يكون ترحيل الخسائر بخصمها من الأرباح التي تتحقق من مصدر الدخل نفسه، إلا إنه يتضح من مضمون القرار إن الترحيل لخسائر المكلف قد تم بخصمه من مصادر الدخل الأخرى وهذا غير جائز لأن الترحيل يشترط فيه أن يكون خصم الخسائر من ذات المصدر الذي نتجت عنه الخسائر، (وبعبارة ثانية تضمن القرار خلط ودمج في حالات خصم الخسارة الضريبة).