التخطيط الثابت والتخطيط المرن : بالنسبة للعناصر المباشرة فإن معدل تكلفة الوحدة (مواد مباشرة أو أجور مباشرة) لا يختلف من مستوى نشاط لآخر وفقاً للفكر المحاسبي فهو ثابت عند حجوم النشاط المختلفة.

لذلك تتم معايرة العناصر المباشرة بمعدلاتها عند حجم نشاط واحد وهو الحجم المتوقع خلال فترة سريان المعيار ويصلح هذا المعدل الواحد لاستخراج التكلفة المعيارية للحجم الفعلي سواء كان الحجم الفعلي نفس الحجم المخطط أو حجم أخر.

ولكن الأمر يختلف بالنسبة للتكاليف غير المباشرة حيث تشتمل على عديد من البنود المختلفة في سلوكها وفي منبع حدوثها.

ولهذا تمثل كما أوضحنا المشكلة الرئيسية أمام محاسبة التكاليف وخصوصاً عند معايرتها.

ونظراً لذلك يثور جدل حول كيفية تخطيط ومعايرة تلك التكاليف غير المباشرة. ولقد استقر الفكر المحاسبي في هذا المجال على طريقتين لتخطيط ومعايرة التكاليف غير المباشرة هما: التخطيط الثابت والتخطيط المرن.

وفيما يلي توضيحاً لكيفية استخدام كل طريقة ومدى دقة النتائج المترتبة على كل طريقة.
التخطيط الثابت :

وفقا لهذه الطريقة يتم تخطيط ومعايرة التكاليف غير المباشرة لحجم نشاط واحد فقط. مثلاً نشاط 10000 وحدة هو حجم النشاط المتوقع مستقبلاً فتتم المعايرة واستخراج المعدلات وفقاً لهذا الحجم.

كما تمت الإشارة سابقاً يتم استخراج المعدلات المعيارية على مستوى مراكز الإنتاج لساعة التشغيل (ساعة دوران أو ساعة عمل مباشر).

وبالتالي عند إتباع التخطيط الثابت يتم استخراج معدل التكلفة غير المباشرة المعيارية للساعة ويشتمل المعدل في هذه الحالة على كل أنواع التكلفة غير المباشرة سواء كانت متغيرة أو ثابتة أو شبه متغيرة أو شبه ثابتة.

ولكن المعدل في هذا الحالة لا يوضح ولا يفصل بين هذه الأنواع داخل هذا المعدل. حيث أنه في ظل حجم النشاط الواحد يصعب الفصل بصفة عامة بين المتغير والثابت.

وبعد تنفيذ الحجم الفعلي فإننا نجد حالة من اثنين :

الأولى:

النشاط يتفق حجم الفعلي مع حجم النشاط المخطط أي أن الحجم الفعلي 10000 وحدة.

إذن المعدل المعياري للتكاليف غير المباشرة للساعة المحسوبة وفقاً لحجم مخطط 10000 وحدة يعتبر مقياساً سليماً لضبط التكاليف الفعلية لهذا الحجم الفعلي نظراً لأن الحجم الفعلي متفق مع الحجم المخطط. ولذلك عند مقارنة التكلفة غير المباشرة الفعلية بالمعيارية تكون المقارنة سليمة والنتائج دقيقة ويمكن الاعتماد عليها في أي قرارات للإدارة لتحسين الأداء في مجال التخطيط أو الرقابة. 

الثانية :

يختلف حجم النشاط الفعلي عن حجم النشاط المخطط فمثلاً يكون حجم النشاط الفعلي 8000 وحدة والمخطط 10000 وحدة.

هنا المعدلات المعيارية للساعة تم استخراجها في ظل حجم 10000 وحدة ولكن الحجم الفعلي مختلف وهو 8000 وحدة.

والمطلوب : هنا استخراج التكلفة المعيارية للحجم الفعلي 8000 وحدة لمقارنتها بالتكلفة الفعلية لنفس الحجم. إلا أنه في ظل التخطيط الثابت لحجم نشاط واحد يصعب التوصل إلى التكلفة المعيارية للحجم الفعلي نظراً لاختلاف الحجم الفعلي عن الحجم المعياري الذي تم في ظله استخراج معدل التكلفة الصناعية غير المباشرة للساعة.

إن هذا المعدل يشتمل على جزء متغير وجزء ثابت (باعتبار أن معدل التكلفة غير المباشرة يشتمل على هذين النوعين) واستخراج التكلفة المعيارية بشكل دقيق لحجم 8000 وحدة الفعلي يستلزم فصل الجزء المتغير في هذا المعدل عن الجزء الثابت على أساس أن سلوك كل منهما مختلف في استجابته للتغيرات في حجم النشاط وبالتالي يختلف المعدل عند المستوى المخطط عن المعدل عند المستوى الفعلي المختلف في عدد الوحدات.

وهنا لا مفر من استخدام المعدل المعياري المحسوب في ظل مستوى 10000 وحدة (لاستخراج التكلفة المعيارية لحجم 8000 وحدة) وهذا يعني عدم دقة التكلفة المعيارية التي تتم مقارنتها مع التكلفة الفعلية لحجم 8000 وحدة.

ويترتب على ذلك عدم دقة نتائج تلك المقارنة وما يترتب عليها من قرارات .

مثال:

النشاط المخطط 10000 وحدة.

معدل الساعات المعيارية للوحدة 5 ساعات.

معدل التكلفة الصناعية غير المباشرة للساعة 4 ج

النشاط الفعلي 8000 وحدة.

التكلفة الصناعية غير المباشرة الفعلية 189000ج.

هنا المعدل المعياري للساعة 4ج محسوب عند مستوى 10000 وحدة.

لكن المطلوب : تحديد التكلفة المعيارية لحجم فعلي 8000  وحدة.

ونظراً لعدم توافر بيانات عن الجزء المتغير والجزء الثابت في هذا المعدل فهنا يتم استخدام نفس هذا المعدل لاستخراج التكلفة المعيارية لحجم 8000 وحدة رغم أن المعدل محسوب عند حجم 10000  وحدة أي 50000 ساعة (10000وحدة × 5 ساعات).

التكلفة غير المباشرة المعيارية لحجم 8000 وحدة (8000) وحدة × 5 ساعات × 4ج) = 160000 ج .

وتكون المقارنة بين التكلفة المعيارية للحجم الفعلي 160000 ج ، والتكلفة الفعلية لهذا الحجم 189000 ج .

والفرق بين المعياري والفعلي هنا لا يمكن أن نجزم بأنه راجع لكفاءة أو عدم كفاءة الأداء وإنما يرجع جزء منه على الأقل لاختلاف حجم النشاط المعياري عن النشاط الفعلي مما يجعل المعدل المعياري المستخدم غير دقيق.

التخطيط المرن :

وفقا لهذه الطريقة تتم معايرة التكاليف غير المباشرة لعدة مستويات أو حجوم نشاط.

فمثلاً إذا كان من المتوقع أن يكون حجم النشاط الفعلي واقعاً بين 1000 وحدة ، 1500 وحدة فيمكن إعدادا التكاليف المعيارية لحجوم مثلاً 1000 ،1200 ، 1500 وحدة.

وفي هذه الحالة يمكن أن تكون التكاليف غير المباشرة المعيارية لهذه الحجوم على النحو التالي :

الطاقة المتوقعة لمراكز الإنتاج 15000 ساعة.

هنا يمكن استخراج معدل التكاليف غير المباشرة المعيارية للساعة والمتغير والثابت فيه على النحو التالي:

يمكن في هذا المجال استخدام معادلة الخط المستقيم لفصل الجزء المتغير عن الثابت وهي:

ص = أ + ب س

حيث ص: جملة التكلفة غير المباشرة لحجم النشاط

س: حجم النشاط.

أ : الجزء الثابت.

ب: معدل التغير للتكلفة غير المباشرة.

وبالتطبيق على أي حجمين للنشاط يمكن التوصل لمعدل التغير (ب) كما يلي :

ب (المعدل المتغير) = الفرق في التكلفة غير المباشرة لحجمي نشاط ÷ الفرق بين عدد الساعات لنفس الحجمين

ويمكن التطبيق على الحجم الأول والثاني:

75000 ــ 65000 ÷ 1200 وحدة ــ 1000 وحدة = 10000 ج ÷ 200 وحدة = 50 ج للوحدة .

معدل التكلفة غير المباشرة المتغيرة للساعة

= 50 ج ÷ 10 ساعات للوحدة =  5 ج 

وبالتطبيق على المستوى الأول يمكن التوصل إلى الجزء الثابت

65000 = أ + (1000) وحدة × 50 ج للوحدة)

65000 = أ + 50000 

اذن أ = 15000 ج

ويكون معدل التكلفة الصناعية غير المباشرة المعيارية الثابتة للساعة = جملة الجزء الثابت ÷ ساعات الطاقة المتوقعة 

= 15000ج ÷ 15000  ساعة = 1 ج للساعة

إذن المعدل المعياري للتكلفة غير المباشرة للساعة عبارة عن:

الجزء المتغير            5 ج

الجزء الثابت             1 ج 

المعدل الإجمالي        6 ج للساعة   

عندما يتحقق الحجم الفعلي فإنه قد يقع على أي من الحجوم الواردة في الخطة :

مثلاً قد يكون الحجم الفعلي مثلا 1200 وحدة وهذا الحجم الفعلي موجود ضمن الخطة وبالتالي يمكن المقارنة مباشرة بين التكلفة الفعلية لحجم 1200 وحدة والتكلفة لمعيارية له والواردة ضمن الخطة.

وفي هذه الحالة يمكن الاعتماد والوثوق في نتائج المقارنة نظراً لأن المقارنة تتم بين التكلفة المعيارية والتكلفة الفعلية لنفس الحجم وهو 1200 وحدة أو 12000 ساعة.

وفي حالة أخرى قد لا يقع الحجم الفعلي على أي من الحجوم المخططة (المعيارية) فمثلا قد يكون 1100 وحدة وله تكلفته الفعلية.

وفي هذه الحالة يمكن إيجاد التكلفة المعيارية غير المباشرة بمعلومية الجزء المتغير والجزء الثابت عن النحو التالي :

الساعات المعيارية للوحدة = 10000 ساعة ÷ 1000 وحدة = 10 ساعات للوحدة. 

تكلفة غير المباشرة معيارية للحجم الفعلي 1100  وحدة .

التكلفة المتغيرة  = 1100 ×10 ساعات × 5 ج  = 55000

التكلفة الثابتة  =                                          = 15000

                                                              = 70000 

وتتم المقارنة بين التكلفة غير المباشرة الفعلية لمستوى 1100 وحدة مع التكلفة المعيارية غير المباشرة لنفس هذا المستوى (وهي هنا 70000ج).

وهنا أيضاً يمكن الاعتماد والوثوق في نتائج المقارنة والقرارات المترتبة عليها نظراً لإمكانية التوصل للتكلفة المعيارية للحجم الفعلي ومقارنة المعياري والفعلي لنفس الحجم.

وعليه سواء كان حجم النشاط الفعلي موجوداً ضمن المستويات المعيارية وغير موجود بشكل صريح أو مباشر ضمن تلك المستويات (بل كان واقعا بينهما) فيمكن التوصل في أي حالة للتكلفة غير المباشرة المعيارية بهذا الحجم الفعلي نظرا لإمكانية فصل الجزء المتغير عن الجزء الثابت مما يساعد في تحقيق هذا المطلب لتحقيق دقة المقارنة. 

وهذا بالطبع ما يميز التخطيط المرن عند معايرة التكاليف غير المباشرة ويجعله أدق عند التخطيط ورقابة التكاليف غير المباشرة وإن كان ذلك يتطلب جهداً أكثر مما يتطلبه التخطيط الثابت.

وجدير بالذكر في هذا المجال أن المنشأة تختار الطريقة المناسبة لها حسب ظروف وطبيعة نشاطها فكل طريقة لها جوانب إيجابية وأخرى سلبية.  فكما ذكرنا من قبل معيار المنشأة ما تراه معياراً لها، وكذلك أفضل طريقة للمنشأة ما تراها الأفضل لما .