لا تستطيع السلطة التشريعية استيعاب كافة الامور الحالات المتوقعة، من اجل احتوائها بل يجب اعطاء السلطة التنفيذية قدراً ومواجهة جميع معيناً من المهام التشريعية، ومساحة كافية من الحرية للتعامل مع الحالات الناشئة، التي من شانها تخفيف العبء عن كاهل السلطة التشريعية (1). وإن القول بإعطاء السلطة التنفيذية دوراً في اكمال التشريع الضريبي لا يعني أن تشارك السلطة التشريعية في إكمال النقص الذي أصاب التشريع الضريبي، وذلك لأن مثل هذا الاقتراض لا يمكن تحققه إلا إذا منحت تلك السلطة مكنة التشريع الأصلية، وهذا الأمر لا تمتلكه في ظل دستور 2005 النافذ وإنما المقصود هنا أن يشترط التشريع الضريبي في تنفيذ بعض أحكامه ونصوصه، قيام السلطة التنفيذية بإصدار أنظمة وتعليمات ضمن حدود اختصاصاتها، بحيث يستحيل تطبيق النص الضريبي إلا بها (2).

وهذا يعني أن السلطة التنفيذية تقوم بإصدار الأنظمة والتعليمات (تشريع فرعي) التي تتضمن احكام تفصيلية، ومكملة للمبادئ العامة للقانون، والتي تكون لازمة لتنفيذه، وان هذا السبب باعتقادنا هو الذي دعا المُشرع الضريبي، لمنح السلطة التنفيذية دوراً في إكمال التشريع الضريبي فهي الأقدر على تنظيم المسائل الجزئية والتفصيلية (3).

ومن الأمثلة على النصوص، التي اجازت للسلطة التنفيذية إصدار الأنظمة، الذي تكون لازمة لتنفيذه، ما نَصَّ عليه المُشرع الضريبي العراقي في الفقرة (1) و (2) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 1982 ، التي أجازت للإدارة الضريبية، إصدار أنظمة تختص بتحديد الدفاتر والسجلات التجارية، التي تلزم المكلف بمسكها، وألية اعدادها، وكيفية التصديق عليها، وكذلك اصدارها انظمة تبين التفصيلات الخاصة بالتنزيلات، وتحديد نسب الاندثار التي يجب قبولها (4)، فضلاً عن ذلك ما ذهبت اليه المادة (61)، التي اجازت للوزير اصدار تعليمات لتطبيق احكام هذا القانون والتي يتم عن طريقها تحديد اشكال ونماذج التقارير، والاخطارات التي ينبغي على المكلف تقديمها، وتحديد ماهية الرواتب والأجور التي يتم استيفاء الضريبة عنها، بطريقة الاستقطاع المباشر (5) ، وكذلك التعليمات التي صدرت عن وزير المالية، رقم (16) لسنة 2000 ، الخاصة بمنح مكافاة للمخبرين (6)، وبما أن التشريع الضريبي اجاز للسلطة التنفيذية اصدار الأنظمة والتعليمات، وذلك لتسهيل تطبيق القانون، فان السؤال الذي يثار هنا، ما هو دور هذه الأنظمة والتعليمات في إكمال التشريعي الضريبي، وما حدودها في تطبيق القانون؟

إن القرارات الإدارية العامة يجب ان تلتزم بالمعنى المقصود في قانون الضرائب على النحو اللازم لتنفيذه، وبالتالي يجوز إكمال التشريع الضريبي على شرط تنفيذ إحكامه، ووضعها موضع التطبيق ومراعاة مشروعيتها (7).

ويمكن إضافة احكام جديدة على ان تكون الإضافة ضرورية، لتطبيق احكامه، ولا تتضمن انشاء ضريبة جديدة، أو تعديل القانون، أو تعطيله، أو الاستثناء من تطبيق احكامه (8).

 وهنالك بعض القيود التي ترد على اختصاص السلطة التنفيذية، في إكمال التشريع الضريبي، وهي:

1- أن تكون الأنظمة والتعليمات التي تصدرها السلطة التنفيذية ضرورية لتطبيق القانون الضريبي بشكل صحيح، ولا عُدَّت مغتصبة لاختصاص السلطة التشريعية، لان هذه الامور حجزها المشرع العراقي في ظل دستور 2005 ،النافذ للسلطة التشريعية حصراً. فالقانون هو الأداة الفاعلة لتحقيق العدالة والمساواة بين فئات المجتمع، فهو الذي يحدد للسلطة التنفيذية المسائل التي ينبغي عليها تناولها في تلك الأنظمة، فالعدالة الضريبية لا تتحقق اذا تم فرض الضريبة وجبايتها بموجب نظام صادر عن السلطة التنفيذية، لا سيما وأن الضمان الكبير للمكلف هو ان يتم تنظيم فرض الضريبة وجبايتها بموجب قانون وتقييد تدخل السلطة التنفيذية في ذلك، والسماح لها فقط بدور تنفيذي بالقدر اللازم لتطبيق القانون(9).

2 - أن لا تتعارض تلك الإضافة مع نصوص القانون واحكامه، وبعكسه تكون غير مشروعة ولا يشفع للإدارة أعذارها بان الإضافة توجب اصدارها ضرورة تنفيذ القانون(10).

____________

1- احمد يحيى عبد عباس مدى التزام السلطة التنفيذية بمبدأ قانونية الضرائب والرسوم، (دراسة تحليله) رسالة ماجستير مقدمة الى مجلس كلية الامام الاعظم العلوم الاسلامية الجامعة قسم القانون، 2022، ص 67. المادة 93 الدستور العراقي لسنة 2005 النافذ ،ص 68.

2-  د. رائد ناجي أحمد، الاطار الدستوري لتوزيع الاختصاص الضريبي بين السلطتين التشريعية والتنفيذية وأحوال الخروج عنه في التطبيقات العملية، مكتبة السنهوري، بيروت، 2019، ص 83.

3-  وسام صبار العاني الاختصاص التشريعي للإدارة في الظروف العادية، ط1، الميناء للطباعة، 2003، ص  55

4- المادة (6/ الفقرة 1 - الفقرة 2) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 13 لسنة 1982.

5- المادة (61 / الفقرة 1 - الفقرة (4) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 1982.

6- تعليمات صادرة عن وزارة المالية العراقية رقم 16 لسنة 2000 المنشورة في جريدة الوقائع العراقية في 2001/1/22

7-  عثمان سلمان غيلان، مبدأ قانونية الضريبة وتطبيقاته في تشريع الضرائب المباشرة في العراق، اطروحة دكتوراه جامعة النهرين كلية الحقوق، 1244 هجري _2003 ميلادي ص 118

8-  عثمان سلمان غيلان المصدر نفسه، ص 118-119

9- سحر هاتف محمد حبیب، دستوريه التفويض التشريعي بفرض وتعديل الضرائب والرسوم (دراسة مقارنة) رسالة ماجستير، كليه القانون، جامعه الكوفة، 2021، ص 74 - 75 – 79 - 77 - 78.

10-  ثامر محمد رخيص العيساوي السلطة التنظيمية للإدارة في مجال تنفيذ القوانين (دراسة مقارنة) اطروحة دكتوراه، كليه القانون، جامعة بابل 2018،  ص 117.