إن كل مكلف ضريبي مرتكب جريمة ضريبية يعاقب عليها بجزاء مناسب لفعله المجرم قانوناً، ولأن لا جريمة ولا عقوبة ألا بنص لذا نجد التشريعات الضريبية ذكرت العقوبات الضريبية في صلب موادها وسنبحث في هذا الموضوع الجزاءات الضريبية غير المالية المشمولة بقانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019 أذ أنها بطبيعتها جزاءات جنائية ولكن غير مالية تنصب على سلب حرية المكلف وتقييدها ونتناول التدابير الاحترازية التي تعتبر ضمانات تحصيل الدين الضريبي والتي يؤثر عليها العفو الضريبي بصورة غير مباشرة.

أولاً: الحبس كعقوبة ضريبية

يعد الحبس عقوبة سالبة للحرية وهو من العقوبات التي تنال من حرية المحكوم عليه في التنقل بعزله عن المجتمع وعن عمله في أحدى المؤسسات العقابية فترة معينة من الزمن، (1) فالمشرع الضريبي فرض عقوبات متعددة لضمان تطبيق أحكام الضريبة على المكلف ولابد أن تتناسب هذه الجزاءات مع الفعل الذي يقوم به المكلف أو يمتنع عن القيام به، (2) ويعرف الحبس وفقاً المواد (88 و 89) من قانون العقوبات العراقي النافذ أنه (أيداع) المحكوم عليه في أحدى أقسام الاصلاح الاجتماعي المخصصة لهذا الغرض المدة المقررة في الحكم، فالحبس ينطوي على سلب الحرية وقد يكون الحبس شديد وتكون مدته لا تقل عن ثلاثة أشهر ولا تزيد عن خمس سنوات، (3) وقد يكون الحبس بسيط وتكون مدته لا تقل عن اربع وعشرين ساعة ولا تزيد على سنة، (4) وقد جعل المشرع العراقي الضريبي عقوبة الحبس مدة لا تزيد عن سنة واحدة على من يثبت عليه أمام المحكمة ارتكاب أحد الأفعال الآتية :

1 - ( من قدم عن علم بيانات أو معلومات كاذبة أو ضمنها في تقرير أو حساب أو بيان بشأن الضريبة أو أخفى معلومات كان يجب عليه بيانها .....) ، (5) ويتضح لنا من النص المتقدم أن الحبس الذي فرضه المشرع العراقي على جريمة الترك أو الامتناع هي عقوبة جنائية تتمتع بصفة الشرعية كونها أحد الجزاءات التي نص عليها قانون ضريبة الدخل وتصدر بحكم جزائي من محكمة مختصة وهي شخصية لا تطال غير المحكوم عليه (6).

فالمشرع العراقي عندما أتجه صوب العقوبة السالبة للحرية والمتمثلة بالحبس لضمان احترام أحكام القانون ومواجهة تلك الأفعال الجرمية شديدة الخطورة على المصلحة الضريبية للدولة، وعاقب المشرع العراقي أيضاً بالحبس مدة لا تقل عن ثلاثة أشهر ولا تزيد عن سنتين للمكلف الذي أستعمل وسائل الغش والاحتيال للتهرب من الضريبة المفروضة عليه (7).

ولقد ثار خلاف حول كيفية تطبيق عقوبة الحبس على الشخص المعنوي إذ لم يبين قانون ضريبة الدخل ما يجب أن يتبع في هذه الحالة مما يقتضي الرجوع الى القواعد العامة في قانون العقوبات إذ نصت المادة 80 من قانون العقوبات (8) على إنه لا يجوز الحكم على الشخص المعنوي بغير الغرامة والمصادرة والتدابير الاحترازية المقررة للجريمة قانوناً فإذا كان القانون يقرر للجريمة عقوبة أصلية غير الغرامة أبدلت بالغرامة ولا يمنع من معاقبة مرتكب الجريمة شخصياً بالعقوبات المقررة للجريمة في القانون، إذ ينصرف نص المادة المتقدمة الى فرض عقوبة الحبس على ممثل الشخص المعنوي بوصفه هو الذي إرتكب الفعل الجنائي أو تم تحت علمه مع تحميل الشخص المعنوي عقوبة الغرامة بدل الحبس  (9).

وتضمن قانون ضريبة العقار عقوبتي الحبس أو الغرامة على كل من يثبت عليه الجرم أمام المحكمة، أذ نصت المادة (30) من قانون ضريبة العقار العراقي النافذ رقم (162) لسنة 1959: (يعاقب بعد ثبوت الجرم عليه أمام المحكمة بغرامة لا تتجاوز مقدارها مائة دينار (10) أو بالحبس لمدة لا تزيد على 6 أشهر أو بكلتا العقوبة كل من:

1- رفض أو تأخر عن تقديم المعلومات أو ابراز الأوراق التي تطلبها منه اللجان أو الديون في المدة المعينة له بدون عذر مشروع.

2-منع أعضاء اللجان أو الأشخاص المفوضين من دخول العقار للكشف عليه وفقاً لنص المادة (13) من هذا القانون.

3- زود اللجان أو السلطة المالية بمعلومات غير صحيحة مع علمه بذلك.

4- تأخر أو أمتنع عن تقديم التقرير السنوي المنصوص عليه في الفقرة 3 من المادة 29 بدون عذر مشروع).

نلاحظ ان ما ورد من أفعال ضريبية في نص المادة المذكورة ينطبق عليه وصف الجنحة وكذلك جريمة التزوير المنصوص عليها في المادة (57) من قانون ضريبة الدخل تعد جنحة أيضاً، وجريمة الاحتيال الضريبي المنصوص عليها في المادة (58) جنحة، فالمشرع الضريبي العراقي يلجأ الى عقوبة الحبس لمواجهة جرائم ضريبية خطرة على مصلحة الدولة والمجتمع، وجدير بالذكر إنَّ المشرع حدد السلطة المختصة بإيقاع هذه العقوبة وهي المحاكم دون لجان الاستئناف والسلطة المالية لأنها عقوبة خطيرة يترتب عليها سلب حرية المحكوم عليه(11).

في حين لجأ المشرع الضريبي المصري الى عقوبة الحبس في قانون ضريبة الدخل المصري رقم (91) لسنة 2005 في جريمتين فقط وهي جريمة المحاسب الضريبي وجريمة التهرب الضريبي، (12) ولقد راعى المشرع المصري أتفاق عقوبة الحبس المقررة لجريمة المحاسب مع القواعد العامة المقررة لعقوبة الحبس من حيث مدتها، مما يعني أنه لا ينبغي أن نقل عقوبة الحبس لجريمة المحاسب في حدها الأدنى عن أربع وعشرين ساعة ولا تزيد عن ثلاث سنوات على العكس من جريمة التهرب الضريبي حيث إرتفع المشرع بالحد الأدنى والحد الأقصى لهذه العقوبة، فهي لا تقل في حدها الأدنى عن ستة أشهر ولا تزيد في حدها الأقصى عن خمس سنوات، (13) ولابد لنا من توضيح إن الحبس في قانون العقوبات المصري نوعان الحبس البسيط والحبس مع الشغل فالحبس البسيط يعفى فيه المحكوم عليه من العمل، والحبس مع الشغل يلزم فيه العمل داخل السجن أو خارجه، (14) فتتنوع العقوبات السالبة للحرية حسب جسامة الجرم المرتكب.

كما إنَّ المشرع الضريبي الأردني فرض العقوبات السالبة للحرية لتكون رادعاً قوياً للمكلف تمنعه من ارتكاب الجريمة الضريبية، فتراوحت مدة عقوبة الحبس بين أربعة أشهر الى ثلاث سنوات أي إن المشرع فرض عقوبة الحبس البسيط والشديد على ارتكاب الجرائم الضريبية لتفعيل هدف الردع في العقوبة، فلقد بينت المواد (63 ) 64 ) (66) من قانون ضريبة الدخل الأردني رقم (34) لسنة 2014 جرائم التهرب وتم تعديلها بالمواد (26 (27 (29) من قانون ضريبة الدخل رقم (38) لسنة 2018، فالمادة (66) عدلت بالمادة (29) وجاء التعديل في هذه المادة في الفقرة (ب) أذ جعلت عقوبة الجرائم الواردة في المادة الحبس أضافة للغرامة، (15) فشدد المشرع الأردني العقوبة الى الحبس في حالة العود وارتكاب الجريمة الضريبية.

ثانياً: الاجراءات الاحترازية

من الجدير بالذكر إن المشرع الضريبي العراقي وضع جملة من الاجراءات الاحترازية لضمان تسديد دين الضريبة وأن تشريع قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019 يؤثر على الغاية التي ابتغاها المشرع من فرض هذه الإجراءات ،......... ولابد لنا من التطرق الى هذه الإجراءات وهي:

1 . منع المكلف من السفر خارج البلد

يُعد منع المكلف المخالف من السفر الى خارج العراق من ضمانات تحصيل الدين الضريبي التي نص عليها المشرع الضريبي العراقي، والطريقة التي تتبعها السلطة المالية لغرض منع السفر هي أن تبلغ لجميع الجهات الرسمية المختصة لمنع المكلف من مغادرة البلد، أو تأخيره وتذكر في كتابها على السلطات أن تتخذ كل الاجراءات لغرض منع المكلف من السفر ولا ترفع عنه الحظر الا بعد دفع الضريبة التي في ذمته أو ابراز شهادة من السلطة المالية تلغي فيها منع سفره الى الخارج، لأن المخالف قد يلجأ الى الهرب خارج البلد حين شعوره أن من الممكن انفضاح أمره والحكم عليه بعقوبة (16) ولم يكتف المشرع الضريبي على أتخاذ هذا الأجراء الاحتياطي بحق الأشخاص فقط وانما نص على منع وسائط النقل البحرية والنهرية والبرية أيضاً من السفر الى خارج العراق أذا تأخر صاحبها أو مستأجرها عن دفع الضريبة ويجب على السلطة المالية حتى تستطيع أن تمنع واسطة النقل من السفر الى خارج العراق أن تحقق الشروط الآتية:

1- أن ترسل السلطة المالية الى موظفي الهيئة العامة للكمارك أو أي موظف آخر مخول اعطاء تصريح الخروج، بمنع واسطة النقل من مغادرة البلد.

2 - تذكر في الشهادة مقدار الضريبة.

3- أن تدون أسماء المكلفين بدفعها.

4- أن تبين فيها أن الضريبة قد تأخر دفعها مدة تزيد على ثلاثة أشهر من تاريخ استحقاقها. (17).

2. الحجز الاحتياطي

الحجز قانوناً هو وضع المال تحت يد القضاء أو أجهزة التنفيذ لمنع صاحبه من التصرف فيه تصرفاً يضر بحقوق الدائنين، والحجز الاحتياطي هو حجز تحفظي قصد به الدائن منع المدين من التصرف بقسم من أمواله على سبيل الاحتياط كي لا يهرب بها أو اخفاءها (18).  

ولقد منح المشرع الضريبي للسلطة المالية حق الحجز الاحتياطي على أموال المكلف المنقولة وغير المنقولة أذا شعرت أنه يحاول تهريبها أو اخفائها ليحول دون دفع الضريبة، ولا يرفع عنه الحجز الا بعد أن يتم استيفاء مبلغ الضريبة كاملة ويجوز رفع الحجز أذا قدم المكلف كفيلاً يتعهد بدفعها، (19) وسواء كانت هذه الأموال في حيازة المكلف أو تحت تصرفه أو في حيازة غيره، ولما كان هذا الحجز هنا لا يعدو أن يكون حجزاً تحفظياً يتخذه وزير المالية أو من يخوله كإجراء احتياطي لضمان استيفاء الضريبة، لذلك فإن دائرة الضريبة ينبغي أن تستوفي الضريبة من المكلف في هذه الحالة وفق الطرق الاعتيادية التي نص عليها قانون ضريبة الدخل ولا تلجأ الى بيع الأموال المحجوزة حجزاً احتياطياً ألا بعد عجزها عن تحصيل الضريبة بالوسائل المعتادة ويجري بيع الأموال من قبل دائرة التنفيذ طبقاً لقانون تحصيل الديون الحكومية (20).

3. إيقاف معاملات المكلف في الدوائر الرسمية

خول قانون ضريبة الدخل العراقي السلطة المالية أن توقف إجراء معاملات المكلف التي لها علاقة بالضريبة وأن توعز الى الدوائر الأخرى بعدم أجرائها الى أن يقوم المكلف بتسديد الضريبة التي في ذمته أو التأمينات الخاصة بها ، (21) وهذا حتى لا تستطيع السلطة المالية أن توقف أو تعيق المعاملات التي ليست لها علاقة بالضريبة ومن ثم فليس لها أن تتخذ من الاجراءات ما يحول دون المضي في تنفيذها، والمقصود بالمعاملات التي لها علاقة بالضريبة هي تلك التي ينبثق عنها دخل أو ربح للمكلف كالمعاملات الخاصة بنقل ملكية العقارات، ولاشك أن هذا النوع من التدابير الاحتياطية أنما تبناها المشرع لمكافحة التهرب الضريبي. (22).

وبذلك فإن الجزاءات غير المالية والاجراءات الاحترازية تتنوع حسب جسامة الفعل وما ينطوي عليه من ضرر، وهناك من يذهب الى أن التشريعات الضريبية لم تكن موفقة في النص على العقوبات السالبة للحرية أو غير المالية لما لها من آثار مباشرة ناتجة عن الخسائر المالية وما يتكبده النزيل وأفراد عائلته من نفقات قد تبدو باهظة تنفق على المحكوم عليه أثناء فترة تنفيذ العقوبة بالإضافة الى تعطيل موارد المحكوم عليه المالية والانتاجية خلال فترة تنفيذ العقوبة نتيجة غل يده عن أدارتها، وقد يمتد ذلك الى بيع هذه الموارد وتلاشيها  (23).

ومما تقدم نجد أن المشرع تبني الإجراءات الاحترازية كضمانات لتحصيل الدين الضريبي وبالإضافة الى اعتبارها جزاءات غير مالية تطال نفسية المحكوم عليه ومكانته الاجتماعية لذا فأن العفو الضريبي يؤثر على جانب الردع الذي ابتغاه المشرع الضريبي من فرض هذه الإجراءات.

ولكننا نرى أن تقرير العقوبات الضريبية يجب أن يكون متناسب مع فعل المكلف المخالف فلا يتم التوسع في توقيع الجزاء ليكون مفرطاً في شدته معتدياً على حقوق الأفراد وحرياتهم، ولا ضعيفاً في قوته يشجع الأفراد على مخالفة أحكام القانون الضريبي والتهرب منه فينبغي أن ينتهج الجزاء الضريبي منهجاً وسطاً فلا بد ان تكون الجزاءات متناسبة مع طبيعة المخالفة المرتكبة ويقصد بالتناسب أي التقارب بين جسامة المخالفة والجزاء الموصى به، فلا يوجد تناسب متى ما كانت المخالفة بسيطة والجزاء المقرر لها شديد وبالعكس.

_______________

1- د. حمادة خير السياسة الجنائية في مواجهة الجرائم الضريبية دار مصر للنشر والتوزيع، ط1، مصر، 2020 ، ص375

2- أسماعيل خليل أسماعيل، المحاسبة الضريبية، كلية الادارة والاقتصاد جامعة بغداد، ط1، 2002، ص 685.

3-  المادة (88) من قانون العقوبات العراقي رقم (111) لسنة 1969 المعدل.

4- المادة (89) من قانون العقوبات العراقي رقم (111) لسنة 1969 المعدل.

5- ينظر المادة (57) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة 1982 المعدل.

6- نشأت أحمد الحديثي، العقوبة السالبة للحرية قصيرة المدة وبدائلها، دار الحرية للطباعة، بغداد ،1988، ص19.

7- ينظر المادة (58) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة 1982 المعدل.

8- ينظر المادة (80) من قانون العقوبات العراقي رقم (111) لسنة 1969 المعدل.

9-  د. سناء محمد سدخان، وسائل مكافحة التهرب الضريبي في التشريع العراقي، محاضرات ألقيت على طلبة الدكتوراه/ القانون العام، كلية الحقوق جامعة النهرين، 2022، ص 59 و 60.

10-  تم تعديل الغرامات بموجب قانون تعديل الغرامات رقم (6) لسنة 2008.

11- د. صباح مصباح محمود ود. أحمد حلف الدخيل، الطبيعة القانونية للجزاءات المالية الضريبية (دراسة مقارنة)، بحث منشور في مجلة جامعة تكريت للعلوم الانسانية كلية القانون جامعة تكريت، المجلد 14 ، العدد 2، 2007، ص  .454

12- ينظر المادة (132) والمادة (133) من قانون ضريبة الدخل المصري النافذ.

13- د. حمادة خير السياسة الجنائية في مواجهة الجرائم الضريبية دار مصر للنشر والتوزيع، ط1، مصر، 2020 ، ص375

14- د جلال ،ثروت نظم القسم العام في قانون العقوبات، دار الهدى للمطبوعات دون مكان نشر ، 1999، ص 432.

15- نصت المادة (29) فقرة (ب) من قانون رقم (38) لسنة 2018 المعدل لقانون ضريبة الدخل الأردني رقم 34 لسنة 2014 على: (1)- الحبس مدة لا تقل عن أربعة أشهر ولا تزيد على سنة واحدة في حال ارتكاب أي من الجرائم للمرة الثانية. 2- الحبس مدة لا تقل عن سنة واحدة ولا تزيد على سنتين في حال ارتكاب أي من الجرائم للمرة الثالثة. 3- الحبس مدة لا تقل عن سنتين ولا تزيد على ثلاث سنوات في حال ارتكاب أي من الجرائم للمرة الثالثة).

16- د. أنور محمد صدقي المساعدة، المسؤولية الجزائية عن الجرائم الاقتصادية، دار الثقافة للنشر والتوزيع، الطبعة الثانية، الأردن، 2009، ص 248

17- المادة (3/50) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة 1982.

18- د. مدحت عباس أمين، ضريبة الدخل في التشريع الضريبي العراقي القسم الأول بلا مكان نشر، بلا سنة نشر، ص  216 .

19-  د. رائد ناجي، علم المالية العامة والتشريع المالي في العراق، مصدر سابق، ص 211.

20- د. صالح يوسف عجينة، ضريبة الدخل في العراق من الجهة الفنية والاقتصادية وفقاً لآخر التعديلات القانونية، المطبعة العالمية، القاهرة، 1965، ص 0574

21- نصت المادة (3/28) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذة للسلطة المالية أن توقف أجراء المعاملات التي لها علاقة بالضريبة ولا تسمح بأجرائها من قبل الدوائر الأخرى حتى يتم دفع الضريبة أو التأمينات التي قد تتحقق عنها).

22- د. طالب نور الشرع، الجريمة الضريبية، ط1 ، دار وائل للنشر ، 2008 ، الأردن - عمان  ، ص 243.

23-  د. بشرى رضا راضي سعد بدائل العقوبات السالبة للحرية وأثرها في الحد من الخطورة الاجرامية (دراسة مقارنة)، دار وائل للنشر والتوزيع، ط 1 ، عمان، 2013، ص 45.