قبل التطرق الى الجرائم في قانون ضريبة الدخل لابد لنا أن تعرف ضريبة الدخل، فهي فريضة قانونية تفرضها الدولة على مجموع الدخل الصافي للمكلف الناجم عن العمل أو رأس المال أو الأثنين معاً، (1) وتعتبر ضريبة الدخل من أهم الضرائب المباشرة في العراق لما لها من دور في تمويل الموازنة العامة للدولة بمبالغ كبيرة، ولا شك أن بعض المكلفين يسعون للتهرب من دفع هذه الضريبة باستخدام أفعال غير مشروعة ومجرمة بموجب قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982، وهذه الأفعال هي :

1 - الاحتيال الضريبي

يعرف الاحتيال أنه تشويه الحقيقة في شأن واقعة يترتب عليها الوقوع في الغلط، فجوهره الكذب ومرماه الوقوع في الغلط، (2) فالاحتيال بصورة عامة يتكون بسلوك أجرامي قائم على الكذب والإيقاع في الغلط، ويعرف الاحتيال الضريبي أنه الوسيلة التي يلجأ اليها المكلف لعدم أداء الضريبة باستخدام وسائل

احتيالية كتقديم مستندات مزورة أو غير صحيحة ، (3) ولقد أورد المشرع العراقي في المادة (58) من قانون ضريبة الدخل النافذ عبارة الاحتيال (4) ألا أنه لم يحدد طرق الاحتيال، حسناً فعل أذ من الصعوبة أن يحيط المشرع بجميع أساليب الاحتيال التي تصلح أن تقوم بها جريمة الاحتيال، وكون هذه الأساليب تختلف من مجرم لآخر ومن جريمة لأخرى (5).

وكذلك حسناً فعل المشرع المصري عندما أعاد صياغة النص الوارد في قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981 (الملغى) أذ كانت الطرق الاحتيالية محددة، (6) فجاء قانون الضرائب على الدخل المصري رقم 91 لسنة 2005 المعدل دون تحديد الطرق الاحتيالية وانما نصت المادة (133) منه على (....... ويعتبر الممول متهرباً من أداء الضريبة باستعمال أحدى الطرق الآتية ....) أي ان المشرع ألغى عبارة (الاحتيالية) التي كانت واردة سابقاً في القانون الملغى وكان المشرع المصري صائب في هذا الاتجاه حتى لا تكن الطرق الاحتيالية محددة فقط بالأفعال التي وردت في نص المادة الأخيرة. وأشار قانون الضريبة على الدخل الأردني الى الطرق الاحتيالية التي تقع بها الجريمة الضريبية وهي الغش والخداع والتدليس والتي بواسطتها يوهم المكلف الإدارة الضريبية بقلة أرباحه أو تحقق خسارة له (7) وتقع بذلك جريمة الاحتيال الضريبي وتحقق نتيجة يقصدها المكلف والتي هي التخلص من دفع الضريبة كلها أو بعضها، والمشرع الضريبي وضع جزاء لهذه الجريمة فضلاً عن الجزاء الجنائي الذي يتمثل في الحبس ومضاعفة ضريبة الدخل التي كانت موضوع الدعوى بعد اكتساب الحكم الدرجة القطعية (8).

ومن الأمثلة على الأساليب الاحتيالية التي ممكن أن يستخدمها المكلف بقصد التخلص من الضريبة هو أن يقوم بتقديم حسابات صورية أو ميزانية مزورة تأييد لإقرار غير صحيح، أو القيام بمشروعات معينة مربحة والتستر عليها باسم جمعية خيرية حتى يستفاد من الإعفاء الضريبي الذي يعطى للجمعيات الخيرية بمقتضى القانون (9).

2- أخلال المكلف بالواجبات المفروضة عليه في قانون ضريبة الدخل

حرص المشرع الضريبي العراقي على حصول الإدارة الضريبية على المعلومات والبيانات المطلوبة واللازمة لتحديد دين الضريبة أن يقع على عاتق المكلف القيام بواجبات معينة وفق أحكام قانون ضريبة الدخل والأنظمة المقررة بموجبه وأن الأخلال بهذه الواجبات تعد جريمة ضريبية معاقب عليها، (10) ومن صور الأخلال بهذه الواجبات هي :

أ- الامتناع عن تقديم الاقرار الضريبي

وحتى يتسنى للسلطة المالية التعرف على دخول المكلفين أتاح المشرّع وسيلة تقديم التقارير وهي البيانات والمعلومات التي يقدمها الشخص (المكلف) خلال فترة زمنية محددة لغرض تقدير الضريبة وقد يكون تقديم التقرير بوساطة المكلف أو بوساطة غيره ، (11) وأن تقديم الاقرار الضريبي من قبل المكلف هي الطريقة التي تتبعها معظم الدول الحديثة في تحديد وعاء الضريبة (12) ويعرف الاقرار الضريبي (تصريح خطي يقدمه المكلف سنوياً ضمن المهل القانونية المحددة في قانون ضريبة الدخل يبين فيه الدخل الصافي المتحقق خلال السنة السابقة) ، (13) وجرمت المادة (4/56) الامتناع أو التأخير عن تقديم الاقرار دون عذر مشروع لأهمية الاقرار المقدم من قبل المكلف بتقدير الضريبة عليه بالشكل الصحيح. ومن خلال الاطلاع على النصوص القانونية التي أوجبت على المكلف تقديم الاقرار نجدها ألزمت تقديمه خلال فترة زمنية محددة وأكدت على ضرورة أن يكون التقرير متضمن بيانات ومعلومات لازمة لمعرفة الضريبة الواجبة على المكلف وأن الامتناع أو التأخر عن تقديم الاقرار الضريبي خلال المدة المحددة في القانون تعتبر جريمة ضريبية، وأن جريمة الأخلال بواجب الاقرار من الجرائم السلبية لذا فأن الشروع فيها غير متصور فهي أما ان تقع أو لا تقع (14).

والى ذات الاتجاه ذهب المشرع المصري عندما نصت المادة (135) من قانون الضريبة على الدخل المصري النافذ رقم 91 لسنة 2005 على : ( يعاقب بغرامة ...... من أرتكب الأفعال الآتية : 2- الأمتناع عن تقديم الاقرار الضريبي)، ورتب المشرع التزامات على عاتق الممولين تضمنت التزام الممولين بتقديم الاقرار الضريبي السنوي في الميعاد المحدد له قانوناً، (15) وعلة تجريم المشرع لهذا الفعل لأن قصد الممول من الامتناع عن تقديم اقراره الضريبي حتى لا تتمكن الإدارة الضريبية من معرفة الوعاء الضريبي للممول، لذا جرم الفعل لإضفاء الفاعلية على هذه الالتزامات واعتبرت من جرائم الامتناع.

وجرم المشرع الضريبي الأردني الأفعال التي تؤدي الى تهرب المكلف من دفع الضريبة ووضع لها عقوبات مالية وسالبة للحرية ومنها فعل التأخر في تقديم الاقرارات الضريبية التي أوجب المشرع على المكلف تقديمها في مواعيد معينة، ولقد بين قانون الضريبة على الدخل الأردني (تفرض على المكلف الذي يتأخر عن تقديم الاقرار بموجب هذا القانون ....)، (16) وبذلك فأن تأخر المكلف عن تقديم الاقرار الضريبي يعتبر جريمة ضريبية وغاية المشرع في تقديم الاقرار في المواعيد المحددة لكي يتسنى للإدارة المالية الاطلاع على دخل المكلف أو نشاطه.

ب- الأخلال بواجب مسك الدفاتر التجارية

ومن الواجبات الأخرى التي ألزمت بعض التشريعات المكلف بها هو مسك الدفاتر التجارية أذ الزم القانون كل مكلف الاحتفاظ بدفاتر حسابية وخلافه يؤدي الى اخفاء دخول المكلفين وبالتالي تهربهم من الضريبة، وألزم المشرع الضريبي الشخص الطبيعي والمعنوي بمسك الدفاتر والسجلات التي تستلزمها طبيعة تجارته أو مهنته أو صناعته أو حرفته ، (17) والغاية من فرض هذا الالتزام على المكلفين لضبط إيرادات ومصروفات المكلف وربط الضريبة ربطاً صحيحاً بما يحول دون الاجحاف بالمكلف والخزينة العامة (18).

ومن صور أخلال المكلف بواجب مسك الدفاتر التجارية أن يقوم المكلف بإعداد أي دفاتر أو حسابات صورية مزورة أو سمح بتزوير الحسابات والقيود وأخفاها أو أتلفها كلياً أو جزئياً بقصد التهرب من دفع الضريبة عن طريق اخفاء الدخل الخاضع للضريبة وأبرز هذه الدفاتر التجارية هي دفتر اليومية ودفتر الأستاذ والدفاتر المخزنية ومحافظ المراسلات والمستندات الأخرى وأوجب نظام مسك الدفاتر التجارية الاحتفاظ بهذه الدفاتر والمستندات ولا يجوز أتلافها ألا بموافقة من السلطة المالية. (19) وبالرغم من ألزام المشرع المكلفين بمسك الدفاتر التجارية ألا أن بعض المكلفين خالفوا هذا الالتزام وقاموا باستعمال مختلف الوسائل الاحتيالية بهدف التهرب من دفع الضريبة مما يؤدي الى عدم تمكن الإدارة الضريبية من مراقبة دخولهم وبالتالي ارتكابهم جريمة ضريبية ، (20) وكذلك أتلاف الدفاتر التجارية من قبل المكلف ودون علم السلطة المالية ينجم عنه أعاقه أعمال الرقابة الضريبية وبالتالي منع الإطلاع على هذه الأوراق يؤثر على الخزينة العامة (21).

وعاقب المشرّع الأردني بضريبة مضافة للمكلف الذي يتخلف عن مسك السجلات والمستندات وفق أحكام القانون (22) أو أمتنع عن تقديم السجلات أو المستندات التي يتوجب عليه الاحتفاظ بها. (23)

ج- الامتناع عن تقديم البيانات والمعلومات للسلطة المالية

يعتبر فعل الامتناع أو التأخر عن تقديم بياناً أو معلومات الى السلطة المالية من قبيل أخلال المكلف بواجباته المنوط بها بموجب قانون ضريبة الدخل (24).

د - التأخر عن تقديم الحساب الختامي

ويعرف الحساب الختامي أنه عمل تقريري أو وثيقة محاسبية تثبت المبلغ النهائي للإيرادات والنفقات التي تتعلق بسنة واحدة، (25) وعد المشرع الضريبي تأخر الشركة الأجنبية العاملة في العراق عن تقديم الحساب الختامي للسلطة المالية فعل مجرم معاقب عليه بعقوبة مالية أذ تعتبر من قبيل أخلال المكلف بواجباته المنصوص عليها في قانون ضريبة الدخل  (26).

3- التزوير الضريبي

يعرف التزوير أنه تغيير الحقيقة بإدخال تغيير على البيانات الحقيقية تغييراً من شأنه احداث ضرر وأخلال بالثقة العامة مثل تغيير النقوش والامضاءات ويستهدف الجاني (المكلف) من هذا التغيير عدم دفع الضريبة (27).

ويتحقق التزوير بالطرق المادية أو المعنوية ، (28) وبمجرد قيام المكلف بتقديم بيانات مزورة وان يكون قاصداً من وراء تقديم المستندات أو السجلات المزورة أو المصطنعة التخلص من أداء الضريبة كلها أو بعضها ، (29) والمشرع الضريبي عاقب على التزوير الذي يكون محله الاقرارات التي أوجب القانون على المكلف تقديمها بصدق وأمانة تقديراً لما يجب أن تقوم عليه العلاقة الضريبية من تفاهم وصدق بين السلطة المالية والمكلف واقتناع الأخير بعدالة الالتزامات الضريبية ، (30) وإنَّ الطرق التي تقع بها جريمة التزوير وردت على سبيل المثال لا الحصر في القانون وأننا نرى إنَّ جريمة التزوير الضريبي تقع بإحدى الطرق التي نص عليها قانون ضريبة الدخل أيضا ممكن ان تقع بإحدى الطرق التي نص عليها قانون العقوبات أذ أن الأخير هو الأساس الذي يتم الرجوع اليه في حالة وجود نقص، ومن الأمثلة على الطرق التي تجعل فعل المكلف تزوير ضريبي مثل قيام المكلف بتغيير حالته الاجتماعية من أعزب الى متزوج ولدية أطفال للحصول على السماحات القانونية التي تمنح للشخص المتزوج (31)

ويعد المشرع المصري تغيير أو اصطناع فواتير الشراء أو البيع أو غيرها لأيهام المصلحة (مصلحة الضرائب) بقلة الأرباح أو زيادة الخسارة جريمة ضريبية لأن الممول يكون قاصداً من وراءها تغيير الحقيقة للتهرب من أداء الضريبة (32)

وبين المشرع الضريبي الأردني في قانون ضريبة الدخل النافذ ارتكاب جريمة ضريبية عن طريق تغيير الحقيقة، ومعناه التزوير أي جعل وقائع أخرى محل الحقيقة الثابتة أو اظهار الأمر على غير صورته الحقيقة التي كان عليها وتدوين بيانات مخالفة للحقيقة وغاية المكلف من هذا الفعل بعدم اظهار مركز المكلف على حقيقته (33).

ففي المادة (66) من قانون ضريبة الدخل الاردني حيث أشارت الى الأفعال المجرمة المعاقب عليها على بالغرامة على كل من قام بالتهرب الضريبي أو حاول أو ساع أو حرض غيره على التهرب وحددت المادة الأفعال التي تعتبر من قبيل جريمة التهرب الضريبي وهي:

1-قدم الاقرار الضريبي بالاستناد الى سجلات أو مستندات مصطنعة أو ضمنه بيانات تخالف ما هو ثابت في السجلات أو المستندات التي أخفاها مع علمه بذلك.

2- قدم الاقرار الضريبي على أساس عدم وجود سجلات أو مستندات وضمنه بيانات تخالف ما هو ثابت لديه من سجلات او مستندات أخفاها.

3- أتلف قصداً السجلات أو المستندات ذات الصلة بالضريبة قبل انقضاء المدة المحددة للاحتفاظ بها وفق أحكام هذا القانون.

4-أصطنع أو غير فواتير الشراء أو البيع أو غيرها من المستندات لأيهام الدائرة بقلة الأرباح أو زيادة الخسائر.

5- أخفى نشاطاً أو جزء منه مما يخضع للضريبة.

6- أقتطع مقدار الضريبة وفق أحكام هذا القانون ولم يوردها للدائرة خلال ثلاثين يوم من تاريخ دفعها. لم يصدر فاتورة أصولية(34).

وبناء على ما تقدم يتضح لنا إن المشرع الأردني سار على نهج المشرع العراقي عندما جرم الأفعال التي تعد جريمة ضريبية بصور وأساليب مختلفة من أساليب احتيال ضريبي الى استعمال المكلف طرق التزوير والاصطناع وأتلاف المستندات أو اخفاء الدخل الخاضع للضريبة وغيرها من الأفعال التي تعد جريمة ضريبية بتوافر أركان الجريمة وما ينتج عنها من تهرب من دفع الضريبة والأضرار بالخزينة العامة، وكذلك المشرع المصري جرم أفعال الامتناع عن تقديم الاقرار وعدم توفير الممول البيانات والمستندات، ولكن نلاحظ أن قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 المصري النافذ جرم ا أفعال المحاسب القانوني بنص صريح وهو ما أطلق عليه الفقهاء بجريمة المحاسب القانوني وأستلزم المشرع ضرورة توافر صفة معينة في الجاني عن اتيانه السلوك الاجرامي في المادة (132) اذ يتعين أن يكون الجاني في هذه الجريمة مقيد بجدول المحاسبين والمراجعين فاذا أنتفت عن الجاني هذه الصفة فلا ينطبق عليه نص المادة المذكورة حتى لو أقترف الركن المادي والمعنوي لهذه الجريمة. (35).

_____________

1- زينب عبد الكاظم حسن، التناسب بين التجريم والعقاب في قانون ضريبة الدخل (دراسة مقارنة)، المركز العربي للنشر والتوزيع، ط1، القاهرة، 2021، ص 16.

2- د. كامل السعيد شرح قانون العقوبات الجرائم الواقعة على الأموال، دار الثقافة للنشر والتوزيع، ط1، عمان ،2009،ص 193.

3-  د. أحمد فتحي سرور، الجرائم الضريبية، ط 2 ، دار النهضة العربية، القاهرة، 1990 ، ص 106.

4- نصت المادة (58) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة (1982: (يعاقب بالحبس مدة لا تقل عن ثلاثة أشهر ولا تزيد على السنتين من يثبت عليه أمام المحاكم المختصة أنه أستعمل الغش أو الاحتيال للتخلص من أداء الضريبة المفروضة او التي تفرض بموجب هذا القانون كلها أو بعضها).

5- د. نائل عبد الرحمن، ضريبة الدخل أحكامها والجرائم الواقعة عليها، دون دار ،نشر، عمان، 1986، ص 73 و 74.

6- نصت المادة (178) من قانون الضرائب على الدخل الملغى المرقم (157) لسنة 1981 : (يعاقب ...... كل من تهرب من أداء الضرائب المنصوص عليها في هذا القانون باستعمال احدى الطرق الاحتيالية الآتية ....... )

7- نصت المادة (29) من قانون ضريبة الدخل الأردني على:

1- قدم الاقرار الضريبي بالاستناد الى سجلات أو مستندات مصطنعة أو ضمنه بيانات تخالف ما هو ثابت في السجلات أو المستندات التي أخفاها مع علمه بها.

2- قدم الاقرار الضريبي على أساس عدم وجود سجلات أو مستندات وضمنه بيانات تخالف ما هو ثابت لديه من سجلات أو مستندات أخفاها).

8- نصت المادة (59) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ : ( على السلطة المالية أن تضاعف الضريبة على الدخل الذي كان موضوع الدعوى الوارد بيانها في احدى المادتين السابعة والخمسين والثامنة والخمسين بعد اكتساب الحكم الصادر فيها الدرجة القطعية). وسوف نتطرق الى هذه الجزاءات بشكل مفصل لاحقاً.

9- د. طالب نور الشرع، الجريمة الضريبية، ط1 ، دار وائل للنشر ، 2008 ، الأردن - عمان  ، ص 90 و 91.

10-  نصت المادة (56) من قانون الضريبة على الدخل العراقي النافذ: (يعاقب بغرامة من يثبت عليه أمام المحاكم المختصة ارتكاب المخالفات الآتية : 1- من لم يقم بالواجبات المترتبة عليه وفق هذا القانون أو الأنظمة الصادرة بموجبه أو أمتنع أو تأخر في تقديم بيانات أو معلومات الى السلطة المالية كان يجب تقديمها أو طلب منه تقديمها وفق أحكام هذا القانون ....).

11- د. رائد ناجي أحمد، علم المالية العامة والتشريع المالي في العراق، مكتبة السنهوري، الطبعة الثالثة، بيروت، 2018 ، ص 188 .

12- كما في المادة (82) من قانون الضريبة على الدخل المصري رقم 91 لسنة 2005 والمادة (26) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ رقم 34 لسنة 2014.

13-  علي غني عباس الجنابي، التزامات المكلفين تجاه السلطة المالية في قانون ضريبة الدخل العراقي، رسالة ماجستير، كلية الحقوق جامعة النهرين، 2003، ص 52.

14- د. فخري الحديثي، شرح قانون العقوبات القسم العام العاتك لصناعة الكتب، بيروت، دون سنة نشر  ، ص 227.

15- ينظر المادة (3/83) من قانون الضريبة على الدخل المصري رقم 91 لسنة 2005 المعدل.

16- المادة (26) من قانون ضريبة الدخل الأردني رقم (38) لسنة 2018 قانون معدل لقانون ضريبة الدخل الأردني رقم 34 لسنة 2014.

17- د. د. سامح عزيز المصري، الجرائم الضريبية اصدار الناشرون المتحدون دون سنة نشر، القاهرة، ص166.

18- د. أبراهيم حامد طنطاوي، الحماية الجنائية لإيرادات الدولة من الضرائب على الدخل، دار النهضة العربية، القاهرة، 2006، ص 148.

19- ينظر المادة (5) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم (2) لسنة 1985وكذلك ينظر د. جهاد سعيد، علم المالية العامة والتشريع الضريبي، دار وائل للطباعة والنشر ، ط 1 ، الأردن - عمان ،2010، ص 226.

 20- رائد ناجي أحمد، التهرب الضريبي مع اشارة الى مواطنه في نطاق ضريبة الدخل في العراق، رسالة ماجستير، كلية الحقوق جامعة النهرين، 2000، ص 206.

21- البشرى الشوربجي، جرائم الضرائب والرسوم، دار الجامعات المصرية، ط1، 1972، ص 193

 22- نصت المادة (64/1) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ على فرض ضريبة مضافة في حالة تخلف المكلف عن مسك السجلات أو المستندات وفق أحكام القانون.

23 - نصت المادة (64/6) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ على تفرض ضريبة مضافة لا تقل عن مائتي دينار ولا تزيد على خمسمائة دينار في أي من الحالات التالية : 6 الأمتناع عن تقديم السجلات والمستندات التي يتوجب الاحتفاظ بها وفق أحكام هذا القانون).

24- ينظر المادة (56/1) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ.

25- د. محمد عبد اللطيف، الجوانب الدستورية لقوانين الحساب الختامي، بحث منشور في مجلة حقوق حلوان للدراسات القانونية والاقتصادية، كلية الحقوق جامعة المنصورة ، مجلد 10، عدد 11، مصر، 2004، ص 172.

26- ينظر المادة (56/ ثانياً) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ.

27- علي جبار شلال أحكام القسم الخاص من قانون العقوبات دون دار نشر ط2، بغداد، 2010، ص 52.

28- نصت المادة (286) من قانون العقوبات العراقي النافذة التزوير هو تغيير الحقيقة بقصد الغش في سند أو وثيقة أو أي محرر أخر بإحدى الطرق العادية والمعنوية التي يبينها القانون، تغييرا من شانه أحداث ضرر بالمصلحة العامة أو بشخص من الأشخاص).

29- د. د. عبد الفتاح مراد، موسوعة شرح قوانين الضرائب والمحاسبة والمراجعة القانونية الجزء الأول، دون دار نشر، دون سنة نشر ، ص 429 و ص430.

30- د. أحمد فتحي سرور، الجرائم الضريبية، ط 2 ، دار النهضة العربية، القاهرة، 1990 ، ص 357.

31- أحمد حمد الله أحمد جريمة التزوير الضريبي في القانون العراقي مجلة القادسية للقانون والعلوم السياسية، كلية القانون/ جامعة القادسية، العدد الأول، المجلد الأول، حزیران 2006، ص 298.

32- ينظر المادة (4/133) من قانون الضريبة على الدخل المصري رقم (91) لسنة 2005 المعدل.

33-  ومن صور التزوير أن يقوم الشخص بتقديم بيانات مزورة تثبت أنه كاسب في حين أنه موظف لدى إحدى دوائر الدولة.

 34- المادة (66) من قانون الضريبة على الدخل رقم 34 لسنة 2014. والمادة (29) أولاً/ من قانون رقم 38 لسنة 2018 المعدل لقانون ضريبة الدخل الأردني.

35- د. حمادة خير السياسة الجنائية في مواجهة الجرائم الضريبية دار مصر للنشر والتوزيع، ط1، مصر، 2020، ص 134