قد تلجأ السلطة المالية الى الاعتماد على وسائل غير مباشرة في تقدير الوعاء الضريبي وهذه الوسائل لاتستند الى الدخل نفسه وانما على بعض الدلائل التي تشير اليه .  والحقيقة هي ان هذه الطرق يراد بها تحديد مقدار الوعاء الضريبي بصورة تقريبية مما يقتضي معه ان تلتزم السلطة المالية الحيطة والحذر عند اجرائها لذلك التقدير وذلك لكون السلطة المالية ملزمة باجراء التقدير على اساس الدخل الحقيقي للمكلف من جهة(1). ولان هذا التقدير يقوم على الافتراض لا اليقين من جهة اخرى . هذا وتنقسم طرق التقدير غير المباشر الى نوعين هما طريقة المظاهر الخارجية وطريقة التقدير الجزافي وسوف ندرس كلاً منهما في البندين الاتيين(2):-

اولاً :- طريقة المظاهر الخارجية :-

ان الاساس الذي تقوم عليه هذه الطريقة هو الاعتماد في التقدير على بعض العلامات غير المرتبطة بالدخل او بأي عنصر يسهل الوصول اليها فتكون في الوقت نفسه ذات جدوى في الدلالة على مقدار دخل المكلف بشكل اقرب الى الدقة والصواب(3).  فقد تعتمد السلطة المالية على معلومات ذات صلة بشخص المكلف كمظاهر ثرائه والتي يشار اليها من عدد السيارات والعقارات التي يملكها مثلاً او قد تعتمد على معلومات تتعلق بنشاط المكلف كالموقع التجاري الذي يزاول فيه المكلف نشاطه او مساحة المحل او نوع المكائن المستخدمة في الانتاج . هذا وغالباً ما تعتمد السلطة المالية على حقها في الاطلاع للوقوف على تلك المظاهر(4).وفي غير الضريبة المفروضة على قيمة العقار عند نقل ملكيته او حق التصرف فيه يلاحظ ان السلطة المالية قد دأبت على تبني هذه الطريقة بغية اكمال رقابتها على اقرارات المكلفين ودفاترهم التجارية وفي هذا الصدد قررت الهيئة التمييزية الزام اللجنة الاستئنافية الثانية باجراء الكشف بنفسها لمعرفة مدى سعة المحل وموقعه والمواد المعروضة فيه وعدم الاكتفاء بتقرير المكلف(5).اما في اطار احتساب الضريبة المفروضة على قيمة العقار عند نقل ملكيته او حق التصرف فيه فأن قانون تقدير قيمة العقار ومنافعه رقم 85 لسنة 1978 النافذ قد اخذ بهذه الطريقة بصورة اساسية حيث اوجبت المادة الرابعة منه تشكيل لجان تقدير في العاصمة والمحافظات(6).

ثانياً : طريقة التقدير الجزافي :

يعرف التقدير الجزافي بانه التقدير الذي تجريه السلطة المالية بالاعتماد على قرينة او اكثر ذات صلة بمصدر الدخل الذي يحصل عليه المكلف (7). وبذلك تختلف هذه الطريقة عن طريقة المظاهر الخارجية في استناد التقدير في طريقة التقدير الجزافي على قرائن مرتبطة بالدخل وتشكل عنصراً من عناصره . وعلى أي حال فان التقدير الجزافي يقوم على اساس كيفي تفرض بمقتضاه السلطة المالية الضريبة بحسب مشيئتها ويفترض في هذا المضمار الا تلجأ السلطة المالية اليه الا اذا امتنع المكلف عن تقديم تقرير عن دخله من دون عذر مشروع وهذا ما يدعو السلطة المالية الى تحديد الدخل بنسبة عالية رغبة منها في التشديد على المكلف ودفعه للالتزام بتقديم التقارير (8). ومما تجدر الاشارة اليه هو ان القانون قد يحدد نسبة الربح في نشاطات معينة على اساس جزافي فعلى سبيل المثال حددت المادة 50 في قانون ضريبة الدخل النافذ ربح واسطة النقل بنسبة 7.5% من ايراد الواسطة الاجمالي .  هذا واذا كانت هذه الطريقة تمثل اجراءً احترازياً واحتياطياً تلجا اليه الادارة عند عدم تقديم المكلف لتقريره عن الدخل نجد ان السلطة المالية قد اعتمدت هذا الاسلوب بصورة اساسية على المكلفين غير المشمولين بنظام مسك الدفاتر التجارية او المشمولين بذلك النظام وقد رفضت حساباتهم من قبل السلطة المالية . وتمارس السلطة المالية التقدير جزافاً من خلال اصدار ما يسمى بالضوابط السنوية وهي قرائن افتراضية مرتبطة بعنصر او عناصر معينة من الدخل تستند اليها السلطة المالية في تحديد هوامش الارباح الخاضعة للضريبة او هي استبدال للاساس القائم على الجزم واليقين باساس اخر قائم على الافتراض والتخمين (9). هذا وتعتمد السلطة المالية في التقدير الجزافي على دالة او اكثر من ذلك مثلاً :

أ-قيمة العقد : اذ تحدد السلطة المالية هامش الربح كنسبة من قيمة العقد الذي ابرمه المكلف كأن يكون المكلف متعهداً و ابرم عقد تجهيز بقيمة 1000000 دينار فتحدد السلطة المالية نسبة 10% من قيمة العقد ليكون الربح المفترض 000 100 دينار (10).

 ب- حجم المبيعات : كان تحدد نسبة 15% من مبيعات المشاريع الصناعية المنتجة للمواد الغذائية ومواد التجميل غير المعفاة من الضريبة (11).

ج- مدى قدرة مصدر الدخل على الانتاج ومدى حداثته : كان تميز في احتساب الربح بين السيارات الانتاجية بحسب الحمولة او عدد الركاب والموديل (12).

د- بدل ايجار مصدر الدخل : حيث يقدر هامش الربح الخاضع للضريبة على دالة بدل ايجار مصدر الدخل كأن تحدد ارباح مستاجري ساحات وقوف السيارات بـ 25% من بدل الايجار السنوي (13).

هـ- عدد الوحدات المستغلة في انتاج الدخل حيث يقدر ربح كل وحدة بمبلغ مقطوع محدد وعلى هذا الاساس حددت ارباح مكاتب تعليم السياقة بـ 600000 دينار للسيارة الواحدة(14).

و- مساحة مصدر الدخل : حيث تزداد نسبة الربح المقدرة مع تزايد مساحة مصدر الدخل وعلى هذا الاساس تحدد الربح الخاضع للضريبة المفروضة على دخل اصحاب المشاتل بحسب مساحة المشتل (15).

ز- موقع محل مزاولة النشاط : حيث ميزت الضوابط بين الدخل المتحقق في الانشطة التي يزاولها المكلف في مراكز تجارية متخصصة ومشهورة وبين الدخل الناجم عن مزاولة نشاط في اماكن اعتيادية . وعلى هذا الاساس فرقت السلطة المالية في تحديدها للربح الخاضع للضريبة بين محلات بيع القرطاسية الكائنة في شارع المتنبي وسوق السراي وبين غيرها من المحلات (16).

ح- نوع الاختصاص الذي يتحقق منه الدخل : وغالباً ما يعتمد هذا المعيار في المهن حيث تفرق السلطة المالية في تحديد هوامش الارباح بحسب اختصاص صاحب المهنة . فبناءً على ذلك فرقت الضوابط في تقدير هامش ربح الاطباء بحسب ما اذا كان ممارساً او مخدراً او طبيب اختصاص او طبيب اشعة وسونار اضافة الى معيار اخر يعتمد على عدد المراجعين .  ومع اعتماد هذه المعايير في تحديد مقدار الدخل جزافاً فان السلطة المالية تفرق – وفي بعض الاحيان – بين من ينطبق عليهم وصف واحد فتحدد ذلك الدخل الخاضع للضريبة باكثر من فئة (17). فقد تبلغ مساحة المشتل الذي يحقق الربح بـ 500 متر ومع ذلك فان الربح الخاضع للضريبة ليس واحداً وانما حددته الضوابط بفئتين هما 1200000 دينار الفئة الاولى و 800000 الفئة الثانية ولم تشر الضوابط الى معيار للتمييز بين الفئتين .  هذا وقد تتعاون السلطة المالية مع بعض المكلفين او الجهات التي تمثل مهنة معينة لتحديد نسبة الربح الخاضع للضريبة (18).

_________________________

1-  انظر المادة 32 من قانون ضريبة الدخل النافذ .

2- ويرى بعض الفقهاء ان التقدير الجزافي يدخل ضمن طريقة المظاهر الخارجية وان التعبيرين يستعملان في الغالب كمترادفين ويرى بعضهم الاخر ان هناك فروقاً بينهما اذ انه في طريقة المظاهر الخارجية تفرض الضريبة في ضوء العلامات الخارجية كعدد السيارات التي يمتلكها المكلف ... الخ ، اما في التقدير الجزافي ، فأن الضريبة تفرض على المال الخاضع للضريبة كالربح الزراعي مقدراً بالقرائن القانونية – انظر        د. حسين خلاف – مبادىء المالية العامة – ج1- الايرادات العامة – مصر –  1949 ص 108 .

3- د. دلاور علي ، د. عبد المنعم فوزي – مالية الدولة – ط1 - الاسكندرية – 1962 –ص64 .

4- انظر المادة (28/2) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

5-  انظر قرار الهيئة التمييزية المرقم 97 في 21/10/1997 ، ذكره السيد علي هادي عطية – تقدير الدخل واخضاعه للضريبة في قانون ضريبة الدخل العراقي – رسالة ماجستير – كلية القانون – جامعة بغداد – 2001 – ص91 هـ .م .

6-  اذ تتألف هذه اللجان في العاصمة من رئيس دائرة التسجيل العقاري او من يمثله وممثل عن الهيئة العامة للضرائب وطالب اجراء الكشف او من يمثله وهي لجان الكشف نفسها في المحافظات عدا انه لايشترط في ممثل الهيئة العامة للضرائب ان يكون موظف في الهيئة او احد فروعها اذ يجوز ان يكون موظفاً مالياً ، والغريب في هذه اللجان هو ان المكلف يشكل احد اعضائها مما يقتضي مشاركته في التقدير عند اجراء الكشف وبذلك يكون هذا العضو خصماً وحكماً في الوقت نفسه والاغرب من ذلك هو ان المكلف لا يستطيع الاعتراض على نتائج الكشف الا بعد ان يوقع على محضر الكشف بصفته عضواً في لجنة الكشف على ان يتم الاعتراض خلال سبعة ايام من تاريخ التوقيع على الكشف .

7- د. يوسف احمد البطريق ، د. حامد عبد الحميد دراز ، النظم الضريبية ، الدار الجامعية للكتب ، بيروت ، 1983 ، ص97 .

8- د. صالح يوسف عجينة ، المصدر السابق ، ص481 .

9- علي هادي عطية ، اعتماد الضوابط السنوية في تقدير الدخل في العراق ، بحث منشور في مجلة المؤتمر الضريبي العلمي الاول للسنة 2001 ، ص98  .

10- انظر الفقرة ( 6 ) من الفصل الثاني من ضوابط 2003 التقديرية .

11- انظر الفقرة (4) من الفصل الثالث من الضوابط اعلاه .

12- انظر الفقرات ( 4، 5 ، 6 ) من الفصل الخامس من الضوابط لسنة 2003 التقديرية .

13- انظر الفقرة ( 9/أ) من الفصل الخامس من الضوابط اعلاه .

14- انظر الفقرة ( 9/ ج) من الفصل الخامس من الضوابط اعلاه .

15- انظر الفقرة ( 2) من الفصل السادس من الضوابط اعلاه .

16- انظر الفقرة ( 4) الفصل السادس من الضوابط اعلاه .

17- انظر الفقرة ص (15) من ضوابط سنة 2003 التقديرية .

18- انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 43 س / 2713 في 21/9/ 2000 المتضمن وضع الضوابط الخاصة بارباح الصيادلة واصحاب مذاخر الادوية وذلك بالتعاون مع ممثلي نقابة الصيادلة .