بالرغم من أن المُشرع الدستوري نص على مبدأ عدم رجعية الضريبة حفاظا على حقوق المكلفين والخزينة العامة في ذات الوقت فضلاً عن استقرار المراكز القانونية المتحققة بسبب تطبيق القوانين الضريبية وتحقق الأمن القانوني المنشود إلا ان السلطة التنفيذية في العراق قد عمدت من خلال اجهزتها المالية والضريبية الى اصدار العديد من الاعمال والقرارات التي تخالف ذلك المبدأ من خلال تطبيقها للقوانين الضريبية بأثر رجعي وهذا يتعارض مع فلسفة المشرع الدستوري وغاياته في هذا المجال وهو ما سوف نسلط الضوء في الفروع الأتية. 
الفرع الأول
إصدار السلطة المالية قرارات إدارية بتحصيل الضريبة بأثر رجعي
انبرت من السلطة التنفيذية عن طريق الأجهزة المالية والضريبية المختصة التابعة لها العديد من الاعمال القانونية، أبان تطبيقها لأحكام قانون ضريبة الدخل فيها مجانبة لمبدأ عدم الرجعية، مما يوصم تلك الأعمال بعدم المشروعية، ومن تلك الأعمال هي: ركونها إلى إلزام

منتسبي الكليات الأهلية بدفع ضريبة الدخل على الأجور التي يتقاضونها من الكليات بأثر رجعي، ويتجلى ذلك بشكل واضح في حيثيات حكم المحكمة الاتحادية العليا، في عام 2019، التي تتلخص وقائعها بقيام وزير المالية بإصدار قرار إداري (1)، يتضمن الحجز على الأموال المنقولة وغير المنقولة لإحدى الكليات الأهلية كلية الرافدين الجامعة، بذريعة عدم قيامها بتسديد الضرائب المستحقة على منتسبيها من عام 2004 ، استناداً إلى أمر سلطة الائتلاف المؤقتة المنحلة رقم (49) لعام 2004 ، الذي فرض ضريبة الدخل على منتسبي القطاع الخاص والعام مما يعني تطبيق ذلك التشريع بأثر رجعي، وعندما طعنت الكلية المذكورة أمام المحكمة الاتحادية العليا بعدم دستورية هذا القرار، كونه تضمن فرض ضريبة بأثر رجعي على منتسبيها من التدريسيين والعاملين على الرغم من أنهم كانوا متمتعين بالإعفاء من ضريبة الدخل، بموجب المادة (29) من قانون الجامعات والكليات الأهلية رقم (13) لعام 1996 الملغى، وان هذا الإعفاء لم يلغ إلا ضمناً، بموجب قانون التعليم الأهلي رقم (25) لعام 2016 النافذ، عندما لم ينص على ذلك الإعفاء صراحته (2). وعلى الرغم من هذا الطعن إلا أن المحكمة الاتحادية العليا، لم تنظر في موضوع الدعوى بذريعة انها خارج اختصاصها، كون أن القرار هو حجزاً إدارياً، وان المُشرع رسم طريقاً للطعن به امام اللجان.
وهنا لدينا وقفة على حكم المحكمة الاتحادية العليا، نبينها بالآتي: 1- نرى أن المحكمة الاتحادية العليا أخطأت برد الدعوى، بقولها: إنها خارج اختصاصها، كون المشرع رسم طريقاً للطعن بها أمام اللجان في حين نعتقد أن الطعن بعدم دستورية قرار تحصيل الضريبة، أو فرضها بأثر رجعي يدخل ضمن اختصاصها بعدها معنية بالأصل النطر بدستورية القوانين والأعمال الإدارية، هذا من جانب، ومن جانب آخر ان المشرع، وأن رسم طريقاً للطعن بتقدير الضريبة أمام اللجان الاستئنافية، إلا أن قرار وزير المالية هو قرار إداري، يتضمن الحجز على إيرادات الكلية، وهو واجب الطعن به أمام القضاء الإداري، إن كان هذا القرار مخالفاً لأحكام القانون، أما إذا كان مخالف للدستور، فالطعن يكون أمام المحكمة الاتحادية العليا، ولا تختص بالأصل اللجان الاستئنافية بهكذا أعمال، كونها مختصة بالمسائل الموضوعية لفرض الضريبة وجبايتها.
إن إجراء وزير المالية الموضح، وجنبات لائحته الدفاعية المعروضة أمام المحكمة الاتحادية العليا تفيد بأن المقصود هو : إلغاء تطبيق الإعفاء الضريبي الذي كان يتمتع به منتسبي الكليات الأهلية، بموجب قانون الكليات الأهلية لعام 1996. بمجرد صدور أمر سلطة الائتلاف المؤقتة، المنحلة رقم (49) لسنة 2004، وليس بصدور قانون التعليم الأهلي النافذ لعام 2016، هو إجراء يتعلق بمسألة دستورية، كون أن فرض الضريبة ازاء انهاء الإعفاء لا يكون إلا بقانون وان أمر سلطة الائتلاف المؤقتة المذكور أعلاه، لم ينص على ألغاء ذلك الإعفاء صراحةً، بل نصه على إخضاع منتسبي القطاع العام والخاص للضريبة، إذ إن الهدف من ذلك هو خضوع منتسبي دوائر الدولة للضرائب بالنسبة للذين لم يكونوا خاضعين لها قبل صدور هذا الأمر ، أما القطاع الخاص فهم في الأصل كانوا خاضعين لتلك الضريبة، إلا ما استثني بنص خاص، وهو ما متحقق في قانون الكليات الأهلية لعام 1996 الملغي، مما يعني أنّ هذه المسألة الدستورية مرتبطة بمدى اعمال الإعفاء الضريبي من عدمه، وهو من ضمن اختصاصات المحكمة الاتحادية العليا. ونرى من كل ذلك أن وزارة المالية طبقت الضريبة بأثر رجعي، من سنة 2004 من خلال عدم اعمال أحكام الإعفاء المنصوص عليها صراحةً، في قانون الكليات الأهلية رقم (13) لعام 1999 ،الملغى، في حين أن هذا الإلغاء ورد ضمناً في قانون التعليم الأهلي، رقم (25) لعام 2016، إذ إنّ هذا القانون نفذ بتاريخ: 2016/9/19، لذا فإن أحكامه تنطبق من تاریخ سريانه، ولا يجوز للسلطة المالية أن تطالب العاملين في الكليات الأهلية بدفع الضريبة على الدخول المتحققة لمنتسبيها، قبل سريان هذا القانون، ومن ثُمَّ يُعد قرارها هذا مخالفا لمبدأ عدم الرجعية. 
الفرع الثاني
قيام السلطة التنفيذية بالتنازل عن مبلغ ضريبة الدخل بأثر رجعي
أصدر مجلس الوزراء في جلسته (24) المنعقدة بتاريخ: 2021/6/24، قراراً يتضمن التنازل عن مبدأ ضريبة الدخل، عن إصدار سندات جمهورية العراق لعام 2006 المترتبة بذمة المصرف التجاري العراقي وللفترة من عام 2006 إلى عام 2017، كان مستنداً  في ذلك التنازل إلى نص المادة (46) من قانون الإدارة المالية الاتحادي رقم (6) لعام 2019 (3).
ولنا في هذا القرار أكثر من ملاحظة تدخل بالمسألة مدار البحث بالاستناد إلى ما يأتي: 1- نعتقد ان هذا القرار خالف الدستور من جانبين: الأول: خالف مبدأ قانونية الضريبة، المنصوص عليها في المادة (28) من الدستور العراقي، لعام 2005 بإلغاء الضريبة المفروضة على المكلف بموجب قرار إداري، في حين أنّ الالغاء لا يكون إلا بقانون، ومن الجانب الثاني: مخالفته لنص المادة (19) من الدستور العراقي سابق الذكر، والتي أكدت على سريات الضريبة بأثر فوري ومباشر، وان قرار مجلس الوزراء انطوى على مخالفته لهذا المبدأ، بالتنازل عن مبلغ ضريبة الدخل للسنوات من: 2006 - 2017، بالاستناد الى قانون المالية المذكور أعلاه،...... ان مفهوم التنازل ذاك ينصرف الى ديون الدولة غير المتعلقة بالضريبة، أو الرسم كونها لا يجوز الاعفاء منهما، إلا بقانون، وأن التنازل هنا يأتي بمعنى الاعفاء.
حتى وإن افترضنا جدلا إن قانون الإدارة المالية الاتحادية، أجاز للسلطة التنفيذية التنازل عن مبلغ ضريبة الدخل، فإنّ هذا القانون تَمَّ نشره في الجريدة الرسمية في تاريخ: 2019/8/5 أي إنّه يطبق على الوقائع التي تلي هذا التاريخ، إلا أن مجلس الوزراء سحب آثار هذا القانون على الوقائع والتصرفات التي سبقت صدور هذا القانون، وهي التنازل عن مبلغ ضريبة الدخل من عام 2006 إلى عام 2017 ، ممّا ينسف مشروعية هذا القرار.

الفرع الثالث
تطبيق السلطة المالية الضوابط السنوية بأثر رجعي
يراد بالضوابط السنوية انها جداول تصدر سنوياً من السلطة المالية المتمثلة بالإدارة الضريبية تتضمن تقدير الوعاء الضريبي للمكلف بشكل تقريبي، وهي بذلك تعد طريقة من طرق التقدير غير المباشرة التي اعتمدتها السلطة المالية في تحديد الاوعية الضريبية (4)، وهي من الناحية القانونية بمثابة منشورات داخلية ملزمة لموظف الادارة الضريبية وقد انطوت في العديد من احكامها على مخالفة مبدأ عدم الرجعية ومن ذلك ما ورد في الضوابط السنوية التقديرية لعام 2022 ، إذ جاء في الفقرة الثانية منها: فيما يخص تصدير النفط فتسري ضوابط التصدير الواردة في هذه المؤشرات على كافة السنوات السابقة التي لم يجر التحاسب الضريبي بشأنها (5)، وتكمن وجه المخالفة هنا بأن هذه الضوابط سرت بأثر رجعي على جميع السنوات التي لم يجر التحاسب الضريبي بشأنها فيما يخص تصدير النفط، وبذلك فإن السلطة المالية في هذه الضوابط طبقت الرجعية المحظورة دستورياً عليها. فمن الملاحظ على النص أعلاه، أنّ له أكثر من وجه للمخالفة: فالوجه الأول هو: سريان هذه الضوابط بأثر رجعي على كل مكلف تأخر، أو امتنع، أو تقاعس عن التحاسب الضريبي للأعوام السابقة، فإنه يؤدي إلى الإخلال بمبدأ المساواة بين المكلفين، لاسيما وان مبدأ عدم الرجعية يُعد الضمانة التي تحتل المرتبة الأولى، في تحقيق المساواة بين المكلفين المتساويين بالمراكز القانونية، فإذا قامت الإدارة الضريبية بتطبيق هذه الضوابط بأثر رجعي، تكون في هذه الحالة قد أعطت المتقاعسين ميزة تتمثل في التخفيض بنسبة الأرباح، التي يتم فرض الضريبة عليها، فضلاً عن تقاعس المكلف عن دفع الضريبة، أما النسب الأصلية فإنّها تسري فقط على المكلف الذي التزم في الدفع سنوياً، وهذا يشكل خرق لمبدأ المساواة، والذي سعى 
مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية لأجل تحقيقه، أما الوجه الثاني فإنه يتمثل بالأضرار التي ستلحق في الخزينة العامة للدولة وذلك عند تخفيض الأرباح (6).
وبالرغم من أن هذه الضوابط دليل عمل استرشادي للمخمن الضريبي، ولا ترقى إلى مرتبة القرارات الإدارية الملزمة للموظف، وهذا ما أكدته السلطة المالية في ملاحظاتها الخاصة بهذه الضوابط، والتي جاء فيها أن "هذه الضوابط دليل عمل استرشادي لمن يقوم بعملية الاحتساب الضريبي، وكذلك المكلفين بدفع الضريبة"، إلا انها أصبحت بمرور الزمن، والتطبيق العملي لها دليل عمل ملزم للمخمن الضريبي، لا يقوى الاستغناء عنه أو مخالفته، ففي كثير من الحالات لا يستطيع المخمن الاجتهاد في تحديد الأوعية الضريبية، خلافاً لما جاء في الضوابط التقديرية، لا بل وصل الأمر إلى أن ينظر المخمن إلى الضوابط التقديرية، على أنها في مرتبة أعلى من القوانين الضريبية، وعلى الرغم من أن هذه الضوابط التقديرية لها جوانب سلبية منها: أنها في كثير من الأحيان لا تعكس حقيقة نشاط المكلف، لأنها لا تستند إلى مؤشرات موضوعية ،واقعية، وهو ما يظهر جلياً من خلال الدراسات التي أجراها بعض الباحثين على إيرادات شركة معينة، إذ تبين أن فائض الحسابات التي تم تقديرها للشركة بنسبة (25%) أكبر من الفائض الذي تم تقديره بموجب الضوابط والذي قدرته بـ ( 20%)(7).
__________ 
1- قرار وزير المالية بالحجز على الأموال المنقولة العائدة لكلية الرافدين الجامعة العدد 29 س/2316 في 2019/12/1
2- حكم المحكمة الاتحادية العليا في العراق العدد 13 اتحادية 2020. نقلا عن الموقع الالكتروني www.iraqfsc.iq/index-ar.php https// تاريخ الزيارة 3/26 / 2023، 8،10 ص. نصت المادة 29 من قانون الكليات الأهلية العراقي رقم (13) لعام 1996 الملغى وحل محله قانون التعليم الأهلي رقم (25) لعام 2016 على (أولا) تعفى الجامعات والكليات من ضريبة الدخل. ثانيا، تعفى الدخول المتحققة من الجامعة أو الكلية الأهلية لأعضاء الهيئة التدريسية أو العاملين فيها من ضريبة الدخل) 
3- جاء ذلك في جلسة مجلس الوزراء (24) والمنعقدة بتاريخ 2021/6/24 نقلا عن الموقع الرسمي لمجلس الوزراء، وقت الزيارة 24 / 102023/5 /https://cabinet.iq نص المادة (46 / ثامنا) لوزير المالية والرئيس الاعلى شطب الديون التي يتعذر تحصيلها قانوناً والموجودات المتضررة والمفقودة والتالفة المملوكة الى الشركات العامة والدوائر الممولة ذاتياً التابعة له. 
4- وإن فكرة الضوابط السنوية ظهرت لأول مرة في عام 1978 ، وهي تكون بمثابة دليل استرشادي لجميع موظفي الإدارة الضريبية في الأقسام والفروع الضريبية لكي تمكنهم من القيام بعملهم خاصة في تحديد دخل بعض المهن والصنائع والأعمال التجارية المتحققة من الاستيراد والتصدير، والدخول المتحققة من الشركات بكافة أنواعها طلال عباس عزيز، فائزة إبراهيم محمود الغيان تقويم إجراءات ضريبة الاستقطاع المباشر كأداة لزيادة الحصيلة الضريبية (بحث) تطبيقي في الهيئة العامة للضرائب قسم الاستقطاع المباشر)، مجلة دراسات محاسبية ومالية، المجلد 17، العدد 60، 2022، ص 267. 
5- ضوابط المهن والأعمال التجارية 2021 المالية - 2022 التقديرية العدد 61/س/ 1010 بتاريخ 30/5/2022 نقلا 
15/12/2022.8.20p.m 1343 تاریخ وقت الزيارة ?htts//tax.mof.gov.iq/news
6- عبد العزيز مكي صالح الهيتي، مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية وتطبيقه في العراق، (دراسة مقارنة) رسالة ماجستير، كلية القانون جامعة الانبار، 1439 هجري _ 2018م  ، ص 104.
7-  عروبة معين عايش الفساد الإداري والمالي وآثاره السلبية على حجم الإيرادات الضريبية في العراق وسبل معالجته، وقائع المؤتمر العلمي الرابع للكلية التقنية الإدارية، المجلد الثاني رقم الايداع 642، بغداد، 2018، ص 759-760-764.