تقع الغرامة الضريبية على المكلفين الذين يأتون نشاطات مخالفة للالتزامات الضريبية المتعلقة بدين الضريبة ومواعيد استحقاقها والتي فرضتها عليهم التشريعات الضريبية المقارنة وقد خولت بدورها السلطة المالية (1) صلاحية النظر في هذا النوع من المخالفات وفرض الغرامة الضريبية على مرتكبيها .

ويتم ايقاعها بصور عدة أما (اضافة) او (مضاعفة مبلغ الضريبة) ، ولتوضيح ذلك يقسم المطلب كما يأتي :

اولا : اضافة مبلغ للضريبة .

ثانيا : مضاعفة ميلغ الضريية .

اولا. اضافة مبلغ للضريبة :

حرصت التشريعات الضريبية على سداد دين الضريبة في ميعادها المحدد لها. وعليه تبلت مجموعة من الجزاءات في حالة التخلف او التأخر عن دفع مبلغ الضريبة او تقديم البيانات والتقارير الضريبية في مواعيدها ، ومن تلك الجزاءات زيادة مبلغ الضريبة وهو جزاء تفرضه السلطة المالية على شكل اضافة مبلغ معين أو نسبة مئوية محددة الى مقدار الضريبة الاصلي ، والغرض من فرضها اسراع المكلف بتسديد دين الضريبة ، ولتوضيح ذلك سنتناول في النقطة الأولى الاضافة في ضريبة الدخل وفي الثانية الاضافة في ضريبة العقار. ١. الاضافة في ضريبة الدخل :

تفرض هذه العقوبة بنسب متفاوتة عند اخلال المكلف ببعض الالتزامات التي فرضتها عليه القوانين الخاصة بضريبة الدخل ، فقد جاء قانون ضريبة الدخل في العراق بفرض هذه العقوبة وأطلق عليها كلمة (اضافة) توقعها السلطة المالية على المكلف ، فضلا عن عقوبة الغرامة الجنائية التي توقعها عليه المحاكم المختصة طبقا للفقرة الأولى من المادة (56) من قانون ضريبة الدخل النافذ، وتفرض هذه العقوبة عند اخلال المكلف بالالتزامات الاتية :

أ- اخلال المكلف بواجب دفع الضريبة خلال المدة المحددة قانونا :

يعد اخلال المكلف بواجب دفع الضريبة نشاطا سلبيا مخالفا لأحكام قانون ضريبة الدخل في العراق ، ويعد هذا الاخلال من الجرائم الضريبية البحتة والتي خصص قانون ضريبة الدخل لها عقوبة مالية على شكل اضافة مبلغ معين الى مقدار الضريبة.

لقد فرض القانون على المكلف دفع الضريبة في ميعادها ، وفرض ايضا على السلطة المالية أن تبلغ المكلف تبليغا خطيا بدفع الضريبة في ميعادها (2) ، فماذا لم يدفع المكلف الضريبة المفروضة عليه خلال واحد وعشرين يوما من تاريخ تبليغة ، يعد مخلا بالالتزام الضريبي ويخضع للعقوبة المحددة في المادة الخامسة والأربعين ، التي نصت على اذا لم تدفع الضريبة خلال واحد وعشرين يوما من تاريخ التبليغ وفق المادة الرابعة والأربعين يضاف اليها %5

من مقدار الضريبة ويضاعف هذا المبلغ اذا لم يدفع خلال واحد وعشرين يوما بعد انقضاء المدة الأولى وللوزير او من يخوله ان يعفي المكلف من المبلغ الاضافي کله او قسم منه اذا اقتنع بان المكلف تأخر عن الدفع لغيابه عن العراق أو لمرض أقعده عن العمل او لسبب قهري آخر .

كما للوزير رد المبلغ الاضافي اذا كان مدفوعا في حالة توافر أحد الأسباب المذكورة وعليه يخضع المكلف للجزاء الذي حددته المادة وهو اضافة مبلغ للضريبة المفروضة محدد بنسبة (5%) من قيمتها ويضاعف المبلغ ، أي يصبح (10%) اذا لم يدفع المكلف الضريبة خلال واحد وعشرين يوما بعد انقضاء المدة الأولى ، وفي حالة انتهاء المدة الثانية أي مضي اثنين وأربعين يوما ولو لم يسدد المكلف مبلغ الضريبة مع نسبة الاضافة المفروضة عليه ، فان القانون فرض على مبلغ الضريبة فائدة تعادل الفائدة المصرفية في البنك المركزي العراقي  (3).

وتجدر الاشارة إلى أن قانون ضريبة الدخل في العراق لم يخضع طائفة الصناعيين الى المبلغ الاضافي والفائدة المصرفية (4) ، المنصوص عليها بالمادة (45) من قانون ضريبة الدخل ، بل يخضع الصناعيين لفائدة قدرت (9%) بدلا من المبلغ الاضافي والفائدة المصرفية المذكورة انفا  (5). وعلى الرغم من أن قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق فرض العقوبة على المكلف عند عدم تسديده دين الضريبة في موعدها المحدد ، الا انه يعطي حقا لوزير المالية أو من يخوله اعفاء المكلف من دفع المبلغ الاضافي كلمه او جزءا منه ، اذا اقتنع أن سبب تأخير المكلف عن دفعه الضريبة هو غيابه عن العراق او لمرض أقعده عن العمل أو لأي سبب قهري اخره

اما اذا امتنع عن دفع الضريبة متعمدا دون أي عذر مشروع وانتهت المدة المحددة قانونا ، فللسلطة المالية تحريك الدعوى الجزائية ضده ، وإيقاع الحجز التحفظي على امواله ، ثم الحجز التنفيذي ، وبيع أمواله طبقا لقانون تحصيل الديون الحكومية ، واستحصال مبلغ الضريبة مع المبالغ الاضافية والفوائد .

اما عن موقف قانون ضريبة الدخل الاردني النافذ ، فقد فرض هذا النوع من العقوبة واطلق عليها كلمة (يضاف) حيث جاءت الفقرة (1) من المادة (38) اذا لم تدفع الضريبة في الأوقات المحددة للدفع بمقتضى أحكام هذا القانون يضاف الى مقدار الضريبة مبلغ (100%) واحد ونصف بالمائة من مقدار الضريبة غير المدفوع عن كل شهر تأخير وتطبق على تحصيل هذا المبلغ وجبايته احكام هذا القانون المتعلقة بتحصيل وجباية الضرائب اذن فرض قانون ضريبة الدخل الاردني النافذ مبلغا اضافيا قدره (1.5 % ) من مقدار الضريبة غير المدفوع عن كل شهر تأخير، ولم يعتبر المبلغ المضاف قسما من الضريبة بل اعتبره جزاء ماليا ضريبيا يقع على المكلف عند تأخره عن أداء الضريبة (6).

أما عن قانون الضريبة الموحدة في مصر ، فقد أطلق على هذا النوع من الجزاء عبارة مقابل تأخير) تقع على ما يتجاوز مائتي جنيه مما يورد الى الضرائب الواجبة الاداء طبقا للمادة (172) والتي نصت على إيستحق مقابل التأخير على :

1- ما يتجاوز مائتي جنيه مما لم يورد من الضرائب الواجبة الاداء من واقع الاقرار او الربط

حتى لو صدر قرار بتقسيطها ويسري مقابل التأخير اعتبارا من الشهر التالي لانتهاء مدة شهر على تاريخ اخطار الممول بالتنبيه بصدور الورد او من نهاية الميعاد المحدد لاداء

الضريبة من واقع الاقرار.

2- ما لم يورد من المبالغ أو الضرائب التي ينص القانون على حجزها من المنبع وتوريدها

للخزانة العامة اعتبارا من نهاية المهلة المحددة للتوريد طبقا لأحكام هذا القانون وفي جميع الأحوال المبينة في هذه المادة يحسب مقابل التأخير بواقع 1% عن كل شهر حتى تاريخ السداد مع جبر کسور الشهر والجنيه الى شهر او جنيه كامل) .

من نص المادة يتضح ان فوائد التأخير تحسب بواقع (1%) عن كل شهر تأخير حتى السداد ، ويمكن ملاحظة أن النسبة ضئيلة جدا .

لقد كان موقف قانون الضريبة الموحدة النافذ المصري مشابها لموقف قانون ضريبة الدخل في العراق بجواز اعفاء الممول من دفع (مقابل التأخير) ويصدر قرار الاعفاء طبقا للقواعد التي يضعها رئيس مصلحة الضرائب ، ويجوز سحب القرار اذا تبين انه قرار غير صحيح والحالات التي يجوز اعفاء الممول هي : (7)  :

أ- اذا توفي الممول عن غير تركة أو تركة مستغرقة بالديون او غادر البلاد نهائيا بغير ان يترك .

ب- اذا اشهر افلاس الممول او اذا اثبت عدم قدرته على السداد او عدم وجود مال يمكن التنفيذ

عليه.

ج- اذا كان الممول قد انهى نشاطه وكانت له أموال يمكن التنفيذ عليها تفي بكل او بعض مستحقات المصلحة ففي هذه الحالة يجب أن يتبقى للممول او لورثته بعد التنفيذ ما يغل إيرادا في حدود الأعباء العائلية المقررة سنويا.

كما جاءت المادة (1727) من قانون الضرائب العام في فرنسا بفرض تعويضات مالية على المكلف بصورة فوائد تأخيرية تضاف الى مبالغ الضريبة المستحقة.

ومما سبق يتضح أن قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق كان اكثر توفيقا من قانون ضريبة الدخل النافذ في الاردن وقانون الضريبة الموحدة على الدخل في مصر بفرضه عقوبات معتدلة تشكل رادعا للمكلف تحفزه على تسديد دين الضريبة في موعدها المحدد، وخاصة انه من النادر جدا تحريك الدعوى الجزائية ضد المكلف المتأخر عن اداء دين الضريبة في الدول النامية.

فمن الناحية الواقعية أن الجزاءات الوحيدة التي تقع على المكلف هي الجزاءات التي توقعها السلطة المالية لذا يجب التشدد في فرضها . وترى الباحثة انه من الضروري تحديد حالات اعفاء المكلف من دفع المبلغ الاضافي والفوائد التأخيرية في التشريع الضريبي العراقي الخاص بضريبة الدخل ، كما نص عليه قانون الضريبة الموحدة في مصر.

اما من الناحية التطبيقية لنص المادة ، فقد لاحظت الباحثة أن العقوبة المنصوص عليها بالمادة (45) من اكثر العقوبات تطبيقا في الهيئة العامة للضرائب وفروعها .

 ب- اخلال المكلف بواجب تقديم التقارير الضريبية

رصد قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ عقوبة اطلق عليها (مبلغا اضافيا) تقع على كل من يتأخر أو يمتنع عن تقديم تقرير ضريبة الدخل قبل الأول من حزيران من السنة التقديرية  (8).

فاذا كان تأخير المكلف عن تقديم التقارير الضريبية دون عذر مشروع يخضع للعقوبة الواردة في الفقرة (4) بند (1) من المادة (56) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق ، التي نصت على إتفرض السلطة المالية مبلغا اضافيا بنسبة 10% (عشرة من المائة ) من الضريبة المتحققة على أن لا يزيد على خمسمائة دينار على المكلف الذي لم يقدم او يمتنع عن تقديم تقرير ضريبة الدخل لغاية 31/5 من كل سنة ما لم يثبت المكلف أن التأخير كان العذر مشروع).

وقد عدلت المادة فاصبحت العقوبة التي تفرض على المكلف عند عدم تقديمه التقارير الضريبية دفع مبلغ اضافي قدره (10%) ممن قيمة الضريبة ، على أن لا تزيد قيمة المبلغ عن (500000) خمسمائة الف دينار (9).

وفي خصوص موقف قانون ضريبة الدخل النافذ في الاردن ، فقد فرض على كل شخص له دخل او اكثر خاضع للضريبة أن يقدم في موعد لا يتأخر عن اليوم الأخير من الشهر الرابع التالي لنهاية سنته المالية كشفا ينص على التفصيلات المتعلقة يدخله (10). فاذا تأخر المكلف عن تقديم الكشف يضاف (2%) من قيمة الضريبة المستحقة عن كل شهر يتأخر فيه المكلف عن تقديم الكشف ، على أن لا يتجاوز مجموع الاضافة (24%) ، وللمدير او من ينوب عنه اعفاء المبلغ الاضافي أو تخفيضه ، اذا اقتنع أن تأخير تقديم الكشف كان لأسباب معقولة  (11).

كما فرض القانون على المكلف الذي لم يقدم الكشف السنوي عن دخله في اية سنة في الموعد المحدد أن يدفع مبلغا قدره (50%) من مقدار الضريبة المقدرة على وفق الطريقة المقررة قانونا وفي المواعيد التي حددها المدير  (12).

أما عن موقف قانون الضريبة الموحدة على الدخل النافذ في مصر ، فقد فرض على الممول أن يقدم اقرارا عن الايرادات والتكاليف والارباح والخسائر وجميع المعلومات من صافي دخله (13).

فاذا لم يقدم الاقرار قبل الأول من نيسان من كل سنة يخضع للعقوبة التي أطلق عليها اسم (مبلغ اضافي) يعادل 20% من قيمة الضريبة المستحقة ، وهذا ما نصت عليه المادة (92)

على ليلزم الممول الذي لم يقدم الاقرار المشار اليه في المادة (91) من هذا القانون في الميعاد تسديد مبلغ اضافي للضريبة يعادل 20% من الضريبة المستحقة من واقع الربط النهائي، ويخفض هذا المبلغ الى النصف اذا تم الاتفاق بين الممول والمصلحة دون الإحالة الى لجان الطعن )

كما فرض القانون عقوبة على الممول عند عدم مطابقة اقراره للحقيقة اطلق عليها ايضا (مبلغ اضافي) ولكن بنسبة 5% من فرق الضريبة المستحقة بحد أقصی مقداره (500) جنيه  (14).

وقد فرض قانون الضرائب العام في فرنسا عقوبة تمثلت بزيادة مبلغ الضريبة بنسبة (%10 - %40 ) عند تأخر المكلف عن تقديم الإقرار الضريبي بعد مرور (30) يوما من تاريخ

الاخطار ، وتصل النسبة احيانا إلى (80%) بعد مرور (30) يوما من تاريخ الأخطار الثاني  (15).

لقد كان موقف التشريعات الضريبية المقارنة الخاصة بضريبة الدخل موفقا عندما فرض هذا النوع من العقوبات الضريبية على المكلف الذي يتأخر عن تقديم الاقرارات الضريبية ، وقد كان قانون ضريبة الدخل في العراق موفقا عندما عدل الحد الأعلى المبلغ الغرامة .

اما عن التطبيق العملي لنص المادة ، فقد كان له أثر على زيادة حصيلة الضرائب خلال سنة (2000) فقد تبين من خلال دراسات قام بها البعض (16) ، أن درجة الالتزام الضريبي تزايد من (3,0%) في شهر كانون الثاني الى (48,2 %) في شهر كانون الأول أي خلال سنة واحدة بسبب فهم المكلفين العقوبة بصورة مشوشة فكان تخوفهم منها دافعا قويا للالتزام الضريبي . فبسبب ضعف الوعي الضريبي لمعظم المكلفين بالضريبة في العراق ، فهم التعديل الصادر على الفقرة (4) بند (1) من المادة (56) بصورة خاطئة حيث صور للمكلفين ان مبلغ الغرامة (500000) خمسمائة الف دينار ، فأسرع عدد كبير من المكلفين لتقديم الاقرار الضريبي في كافة فروع الهيئة في القطر ، وعليه مدد تاريخ تقديم تقرير الضريبة إلى غاية (31/7) من كل سنة  (17).

مما تقدم يتبين أن هناك علاقة طردية بين الالتزام الضريبي والجزاءات الضريبية ، فكلما تشدد الجزاء على المكلف زاد التزامه الضريبي.

ج- اخلال المكلف بواجب تقديم البيانات والحسابات :

حدد قانون ضريبة الدخل في العراق جزاء أطلق عليه (مبلغا اضافيا ) محدد القيمة (10000) عشرة الاف دينار يقع على كل شركة أجنبية تأخرت عن تقديم حساباتها الختامية المدققة من ديوان الرقابة المالية ، وهذا ما نص عليه البند (2) من المادة (56) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق إتفرض السلطة المالية مبلغا (اضافيا) قدره عشرة الاف دينار على كل فرع لشركة اجنبية عاملة في العراق تأخر عن تقديم حساباته الختامية المدققة من قبل ديوان الرقابة المالية الى السلطة المالية بعد ستة أشهر من انتهاء السنة المالية لتلك الشركة ما لم يثبت الفرع أن التأخير كان لعذر مشروع يؤيده الديوان ويؤخذ على المادة أن المشرع الضريبي قد حدد مبلغا اضافيا قدره عشرة الاف دينار، وهذا غير صحيح ، اذ تختلف الشركات في حجم رأسمالها ومن ثم في ارباحها ، فكيف يمكن مساواة الشركات وتغريمها مبلغا واحدا محددا ؟ كما أن الجزاء رمزي لا يشكل أي رادع للمكلف في الوقت الحاضر .

وعليه تقترح الباحثة أن تكون الغرامة بنسبة (20%) مثلا من قيمة الضريبة على الشركة حتى يصبح الجزاء عادلا ورادعا .

وعلى الرغم من اخفاق المشرع في تحديد القيمة الكمية للغرامة ، الا انه كان موفقا في ورود عبارة (تأخر عن تقديم حساباته الختامية.... فهي عبارة واضحة لا توقع المكلف والهيئة في خطأ كالذي توقعه عبارة من تأخر او امتنع التي وردت في معظم النصوص العقابية الخاصة بتشريعات ضريبة الدخل .

ولقد خلت التشريعات الضريبية الخاصة بضريبة الدخل في كل من مصر والأردن من النص على مثل هذه النوع من الجزاءات .

وقد جاء قانون الضرائب العام في فرنسا بان عدم امتثال المكلف باي اجراء من الاجراءات المنصوص عليها في المواد (286، 290،E 293، 302) فيما يتعلق بتسليم الوثائق والمستندات فان ذلك يكون موضوعا لفرض غرامة مالية على المكلف من قبل الادارة الضريبية قدرها (50) خمسون فرنك (18).

آن للادارة الضريبية سلطة تقديرية في فرض (جزاءات المبلغ الاضافي) المذكورة آنفا على المكلف ، ولكن لا يحق لها فرض أي من العقوبات الواردة في حالة طعن المكلف بتقدير دخله خلال المدة القانونية الأولى وعليه يؤجل وقت استحصال الضريبة في حين صدور قرار  قطعي او بعد صدور القرار الاستئنافي ، وبعده يصبح المكلف ملزما بأداء الضريبة المستحقة عليه خلال (21) يوما ، وإذا لم يؤدها ، تطبق عليه الجزاءات المذكورة (19).

2. الاضافة في ضريبتي العقار والعرصات

منح قانون ضريبة العقار السلطة المالية حقا بفرض مبلغ اضافي عند اخلال المكلف بالالتزامات الاتية:

أ- اخلال المكلف بواجب تقديم البيانات والتقارير الصحيحة :

فرض قانون ضريبة العقار في العراق على المكلف تقديم معلومات وتقارير صحيحة عن قيمة العقار وأوصافه وجميع المعلومات والبيانات الضرورية ، وعلى السلطة المالية التحقق من صحة التقارير والبيانات المقدمة من المكلف ، وفي حالمة اكتشافها بان المكلف قام باعطاء معلومات غير صحيحة ، فلها أن تفرض عليه جزاء اطلق عليه القانون كلمة (اضافة) قدره ( %10) من مقدار الضريبة المستحقة وللمكلف أن يعترض على القرار لدى ديوان ضريبة العقار (20).

وقد جاء قانون ضريبة العقارات المبنية في مصر على عقوبة اطلق عليها اسم (غرامة) تعادل ربع الضريبة العقارية المقررة او المعفى منها ، اذا لم يقم الممول بتقديم الإقرار في الميعاد المحدد  (21).

اما عن قانون الأبنية والأراضي الاردني ، فقد فرض عقوبة اطلق عليها اسم (غرامة) لا تتجاوز العشرين دينارا ، عندما يتم انشاء او بناء او اية اضافة لبناء قائم ، ولا يقوم المكلف بتبليغ السلطة المالية خلال مدة شهر بذلك (22)

ب - اخلال المكلف بواجب دفع الضريبة العقارية الأساسية والاضافية : فرض قانون ضريبة العقار في العراق على المكلف بالضريبة دفع مبلغ الضريبة خلال السنة المالية ، فاذا لم تدفع الضريبة الأساسية او الاضافية خلال السنة المالية أو خلال المدة المقررة التسديدها على وفق المادة الحادية والعشرين (23) يضاف (10%) لكل من مقدار الضريبة الاساسية والاضافية على حدة عن كل سنة أو جزء منها يزيد على نصف السنة  (24)

ويحق للوزير أن يعفي المكلف من دفع المبلغ الاضافي اذا اقتنع بان تأخيره لعذر مشروع ، وله أيضا رد المبلغ الاضافي الى المكلف اذا كان قد دفعه الى الادارة الضريبية في حالة اقتناعه من توافر أحد الأعذار القانونية  (25).

اما عن موقف قانون ضريبة العقارات المبنية في مصر ، فلم يفرض عقوبة المبلغ الاضافي عند اخلال المكلف بهذا الالتزام ، بل فرض عقوية مضاعفة الضريبة والتي سنتناولها فيما بعد.

وفي خصوص قانون ضريبة الابنية والاراضي الاردني ، فقد فرض عقوبة في حالة عدم دفع المكلف مبلغ الضريبة خلال السنة المالية التي تتحقق فيها ، اطلق عليها (مبلغ اضافي) وهي غرامة بنسبة (10%) عشرة بالمائة من المبلغ المستحق الاداء من الضريبة، وتضاعف العقوبة الى عشرة بالمائة الاخرى اذا لم تدفع الضريبة خلال السنة المالية التالية ، على أن لا يتجاوز مجموع الغرامة على (50%) من الضريبة المستحقة الأداء  (26).

لقد كان قانون ضريبة الأبنية والأراضي النافذ في الاردن موفقا في فرض هذا النوع من الجزاء ، اما قانون ضريبة العقار في العراق ، فقد كان اكثر توفيقا عندما فرض الجزاء على المكلف المخل بواجب تقديم البيانات والتقارير الضريبية والمخل أيضا بواجب دفع الضريبة بنسبة مئوية معينة من قيمة الضريبة.

وبالنسبة إلى الناحية التطبيقية لهذا النوع من الجزاء ، فان الهيئة العامة للضرائب وفروعها تفرض الاضافة المقدرة (10%) من قيمة الضريبة المستحقة عند تأخير المكلف عن دفع الضريبة العقارية خلال المدة المحددة.

ويطبق هذا النوع من الجزاء المنصوص عليه في قانون ضريبة العقار النافذ في العراق على قانون ضريبة العرصات أيضا ، استنادا الى نص المادة (7) من قانون ضريبة العرصات النافذ في العراق التي نصت على (تطبق أحكام قانون ضريبة العقار رقم (192) لسنة 1959 وتعديله في جميع الأمور المتعلقة بتقدير قيمة العرصة وجباية الضريبة والاعتراض.. وجميع الأمور المتعلقة بتطبيق أحكام هذا القانون ما لم ينص فيه على خلاف ذلك).

ثانيا. مضاعفة مبلغ الضريبة :

وهو جزاء نصت عليه معظم تشريعات الضرائب المباشرة ، يتضمن مضاعفة مبلغ الضريبة المستحقة على المكلف ، تفرضه السلطة المالية ، والتي لها سلطة تقديرية في ايقاعه على المكلف المخل بالالتزامات المفروضة عليه من قانوني ضريبة العقار والعرصات النافذين في العراق ، ولها أيضا سلطة تنفيذية في ايقاعه على المكلف المخل بالالتزامات المترتبة عليه في قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق ، ولتوضيح ذلك سنتناول في النقطة الأولى المضاعفة في ضريبة الدخل في التشريع العراقي والمقارن ، ثم توضح في النقطة الثانية المضاعفة في ضريبة العقار في التشريع العراقي والمقارن وكما يأتي :

1- المضاعفة في ضريبة الدخل :

وهي عقوبات اضافية تلحق بالضريبة الاصلية تفرضها السلطة المالية بوصفها سلطة تنفيذية للقانون بعد صدور حكم بالادانية على المكلف الذي يرتكب جرائم ضريبة ذات طابع جنائي ، بمعنى أن هذه العقوبة المتضمنة احيانا مضاعفة مبلغ الضريبة المفروضة على المكلف لا توقع الا في حالة اصدار حكم من المحكمة المختصة مكتسبا الدرجة القطعية الذي يدين المكلف بالضريبة ، وعليه يخضع المكلف العقوبة سالبة للحرية تفرضها المحاكم المختصة ، وعقوبة متضمنة مضاعفة مبلغ الضريبة تفرضها السلطة المالية ، ورغم ذلك فان ايقاع هاتين العقوبتين لا يشكل ازدواجا عقابيا ، وإنما هو رادع لمن تسول له نفسه التحايل على السلطة الضريبية والاضرار بالحق المالي العام (27).

وهذا ما جاء به قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ في المادة (59) ، التي نصت على اعلى السلطة المالية أن تضاعف الضريبة على الدخل الذي كان موضوع الدعوى الوارد بيانها في احدى المادتين السابعة والخمسون والثامنة والخمسون بعد اكتساب الحكم الصادر فيها الدرجة القطعية ، من خلال استقراء نص المادة يمكن ملاحظة ما يأتي :

أ. أن القانون العراقي لم يذكر عبارة (على السلطة المالية أن تفرض عقوبة) ، بل أطلق على مضاعفة مبلغ الضريبة) كلمة (اجراء) (28).

ب. أن القانون حدد مبلغ الزيادة بمثليها ، مثال لو أن المكلف (س) حكم عليه بالحبس مدة سنة من إحدى المحاكم المختصة لارتكابه جريمة التزوير للتخلص من اداء الضريبة المفروضة عليه طبقا للمادة السابعة والخمسين من قانون ضريبة الدخل وكان مبلغ الضريبة المفروض عليه (200000) مائتي الف دينار، فان مبلغ العقوبة الذي توقعه السلطة المالية على المكلف (400000) اربعمائة الف دينار وهكذا يصبح المبلغ الواجب دفعه على المكلف  (600000) ستمائة الف دينار.

ج. كما يمكن ملاحظة أن السلطة المالية لا تستطيع فرض هذا (الاجراء) كما أطلق عليه

القانون العراقي الا في الحالات الاتية : (29)

 يجب اصدار حكم من قبل المحكمة المختصة يدين المكلف بالضريبة باحدى الجرائم المنصوص عليها في المادتين (57، 58).

يجب أن يكون الحكم مكتسبا الدرجة القطعية.

صدور الحكم من احدى محاكم البداءة لا يسمح بتوقيع هذا الاجراء من قبل السلطة المالية بل لابد أن يصدر قرار من محكمة التمييز يقضي بابرام الحكم الصادر من محكمة البداءة او انتظار السلطة المالية المكلف لحين انتهاء مدة الطعن دون أن يطعن بالحكم أمام محكمة التمييز، بمعنى آخر لا يجوز توقيع هذا الاجراء الا بعد استنفاذ المكلف جميع طرق الطعن.

ولقد جاء قانون ضريبة الدخل الاردني بفرض هذا النوع من العقوبة في المادة (42) والتي نصت على إيعاقب عند ادانته عن كل جرم من هذه الجرائم بالحبس لمدة تتراوح بين اسبوعين وسنة أو بغرامة لا تقل عن مائة دينار ولا تزيد على خمسمائة دينار وفي كل الأحوال يضمن مثلي النقص الذي حدث في مقدار الضريبة )

لقد اطلق القانون الاردني على هذا النوع من العقوبة كلمة (ضمان) ، وفرضها في حالة الحكم على المكلف بعقوبات جنائية كالغرامة والحبس .

أما عن قانون الضرائب على الدخل في مصر ، فقد نص على هذه العقوبة في المادة (181)، التي نصت على إفي حالة الحكم بالإدانة في الأحوال المنصوص

عليها في المادتين 178، 179 (30) من هذا القانون يقضي بتعويض يعادل ثلاثة امثال ما لم يؤد الضرائب المستحقة.... ونصت المادة 184 على إيعاقب بالحبس ...... فضلا عن تعويض لا يقل عن 50% ولا يزيد على ثلاثة أمثال ما لم يؤد الضريبة ...... . كما نصت المادة (189) على أيحكم بتعويض لا يقل عن 20% ولا يزيد على ثلاثة امثال ما لم يؤد من الضريبة......

ومن خلال نصوص المواد السابقة ، يمكن ملاحظة أن القانون المصري اطلق كلمة تعويض على مثل هذا النوع من العقوبات.

وقد تشابهت التشريعات الضريبية المقارنة من حيث عدم جواز فرض هذا النوع من الجزاء المالي الا من قبل السلطة المالية ، ولا يجوز أيضا فرضه الا في حالة الحكم على المكلف بالادانة واكتساب الحكم الدرجة القطعية.

وقد كان الاختلاف بينهم من حيث التسمية التي أطلقها كل قانون ، فقد استعمل القانون العراقي كلمة (اجراء) ، واستعمل القانون الاردني كلمة (ضمان) ، واطلق القانون المصري كلمة (تعويض)

وترى الباحثة ان افضل تعبير عن هذا النوع من الجزاء هو (عقوبة مضاعفة الضريبة).

2. المضاعفة في ضريبة العقار :

رصدت التشريعات الضريبية الخاصة بضريبة العقار جزاء ماليا أطلقت عليه اسم مضاعفة الضريبة) واعطت الحق للادارة المالية في فرضه لما لها من سلطة تقديرية بذلك .

ولقد جاءت قوانین ضريبة العقار في كل من العراق ومصر في فرض هذا النوع من الجزاء عند اخلال المكلف بواجب تقديم التقارير والبيانات الضريبية الاتية :

 أ. اخلال المكلف بواجب تقديم بيانات صحيحة تخص خلو العقار واشغاله :

منح قانون ضريبة العقار اعفاء المكلف من دفع الضريبة ، اذا بقي العقار خاليا لمدة ثلاثة اشهر فاكثر بصورة مستمرة على أن لا تزيد مدة الخلو عن ستة اشهر ، وقد أوجب القانون على المكلف بالضريبة اخبار السلطة المالية عن اشغال العقار المدعى خلوه (31).

وعليه فاذا أخل المكلف بالالتزام الذي أوجب القانون فرضه ، وتبين أن العقار المدعي خلوه من المكلف كان شاغرا ولم يخبز صاحب العقار السلطة المالية بشغله ، فيعد المكلف قد اخل باحد التزاماته الضريبية ، مما يترتب على السلطة المالية أن تفرض عليه ما لا يزيد عن مثلي الضريبة الاساسية السنوية ، فضلا عن الضريبية المتحققة من تاريخ ابلاغ المكلف عن شغل العقار، وتفرض عليه ايضا ما لا يزيد على مثلي الضريبة الاساسية السنوية عن المدة التي تقع في تاريخ اشعار العقار وتاريخ اطلاع السلطة المالية على الحالة الثانية (32).

ب- اخلال المكلف بواجب التبليغ عن حالة التغير في العقار المتعلق بالاعفاء أو الايجار :

فرض قانون ضريبة العقار جزاء ماليا متمثلا (بدفع مثلي الضريبة) عند اخلال المكلف بواجب تبليغ الادارة الضريبية عن العقار الذي منح اعفاء بموجب المادتين الثالثة والرابعة من قانون ضريبة العقار النافذ في العراق ، ثم استعمل العقار بصورة أخرى بحيث لم يعد يشمله الاعفاء الضريبي ، وقد حدد القانون المدة التي يجب على المكلف بالضريبة تبليغ السلطة المالية ، وهي شهر واحد من تاريخ الاستعمال ، فاذا زادت المدة عن شهر ولم يبلغ المكلف السلطة المالية يعد قد اخل بالالتزام الذي فرضه عليه القانون  (33).

كما فرض القانون على المكلف بالضريبة ابلاغ السلطة المالية عن أية تغييرات تحدث في بدل الايجار خلال شهر من تاريخ حصول التغيير في قيمة الايجار (34).

فاذا اخل المكلف بواجب تقديم البيانات الصحيحة على العقار ، في الحالات المذكورة آنفا ، يخضع للمسؤولية الجزائية المتمثلة بدفع مثلي الضريبة الاساسية المستحقة عن المدة التي لم يخبر عنها فقط ، ويعاقب يمثليها عند العود إلى المخالفة ذاتها على وفق المادة السابعة في فقرتها الثانية من قانون تعديل ضريبة العقار المرقم (66) لسنة 2001، التي نصت على (يعاقب كل من خالف احكام الفقرة (أ) من هذه المادة بدفع مثلي الضريبة الاساسية التي تحققت عن المدة التي لم يخبر عنها ويعاقب بمثليها عند العود الى المخالفة ذاتها )

أن التعديل الجديد الذي جاء به قرار مجلس قيادة الثورة على قانون ضريبة العقار غير نصوص مواد ضريبية كانت بحاجة ماسة إلى تعديل ، كما انه جاء بتشديد العقوبة في حالة

التكرار الجرمي) ، وهي المرة الأولى التي ترد تشديد العقوبة ، في حالة العود في تشريعات الضرائب المباشرة في العراق .

اما عن موقف قانون ضريبة العقارات المبنية في مصر ، فقد فرض عقوبة اطلق عليها اسم (غرامة ) (35) مساوية لمبلغ ضريبة العقار في سنة واحدة ، عند تأخر الممول عن تقديم الإقرار أو أنه قدم اقرارا أو بيانات خاطئة ترتب عليها الاعفاء دون وجه حق من الضرائب المستحقة على عقاراته (36).

آن موقف القانون العراقي وخاصة بعد التعديل الجديد كان اكثر اعتدالا وشمولا من قانون ضريبة العقارات المبنية في مصر فيما يخص نصوص الجزاءات الضريبية البحتة المتعلقة بضريبة العقار .

اما عن الجزاءات الضريبية البحتة في قانون ضريبة العرصات في العراق ، فان فرض جزاء (مضاعفة مبلغ الضريبة )على المكلف الذي يتأخر عن تسديد ضريبة العرصات او يخل بواجبات تقديم الاقرارات والبيانات الضريبية الخاصة بضريبة العرصات ، يطبق عليها ما ورد في قانون ضريبة العقار (37).

____________

1- الفقرة (13) المادة (1) من قانون ضريبة الدخل في العراق المرقم (113) لسنة 1982 المعدل السلطة المالية موظف او مجموعة من الموظفين يخولهم الوزير الصلاحيات المنصوص عليها في هذا القانون).

2- المادة (44) من قانون ضريبة الدخل المرقم 113 لسنة 1982 المعدل حيث نصت على أعلى السلطة المالية أن تبلغ المكلف خطيا بدفع الضريبة معينة مقدارها وتاريخ استحقاقها، ويعتبر توقيع المكلف على مذكرة التقدير تبليغا له بالدفع).

3- فرض القانون هذه الفائدة بموجب قرار مجلس قيادة الثورة المرقم (307) في12/3/1984 مع العلم أن الفائدة المعتمدة حاليا 17% استنادا الى ضوابط والتعليمات الصادرة عن الهيئة العامة للضرائب الى اقسامها وفروعها، قسم الاعمال التجارية والمهن، الكتاب الرسمي المرقم  ( 20243/14 )  في 2001/8/21 ، وتفرض الفائدة المصرفية الى مقدار النسيتين السابقين من يوم استحقاق دين الضريبة مثال : مكلف استحق عليه ضريبة دخل (200000) بمقدار مائتي الف دينار وتم تبليغه بالدفع في 2000/8/5 ولكنه لم يسددها لغاية 2000/12/5 وكانت نسبة الفائدة (20%) عشرين بالمائة فيكون احتساب المبلغ الاضافي كما ياتي : 200000 *  10/100 = 20000 عشرون الف دينار لتجاوز مدة التأخير عن 42 يوما نحسب الفائدة المصرفية عن عدد ايام التأخير مقسمة على عدد أيام السنة 2000/12/5 -2000 /8/5=  4 اشهر مدة التأخير

4 x 30 عدد أيام الشهر = 120 يوما مدة التأخير

200000* 120/ 360 *20/100=  1333303 دینار مبلغ الفوائد المصرفية

 200000 + 200000 =1333303 =  23333303 المبلغ الواجب على المكلف دفعه وهو مبلغ الضريبة المفروضة زاد المبلغ الاضافي والفوائد .

4- قرار مجلس قيادة الثورة المرقم (113) في 1988/1/30 منشور بالوقائع العراقية العدد 3189 في .1988/2/10

5- مثال شركة محدودة صناعية تحقق عليها ضريبة (100000) مائة الف دينار تاخرت عن الدفع ثلاثة اشهر 100000 * 9*100 *3/12 =2250 دينار الفائدة المصرفية.

6- الفقرة (ب) المادة (38) من قانون ضريبة الدخل الاردني المرقم (57) لسنة 1985 المعدل.

7- المادة (173) من قانون الضريبة الموحدة على الدخل المرقم (157) لسنة 1981 المعدل.

8-  الفقرة (2) المادة (27) مسجل من قانون ضريبة الدخل المرقم 113 لسنة 1982 المعدل حيث نصت على أعلى كل شخص مسجل او غير مسجل وله نخل يخضع للضريبة أن تقدم تقريرا عن دخله قبل اليوم الأول من حزيران من السنة التقديرية اذا لم يطلب منه تقديمه باخطار خطي أو باحدى طرق النشر).

9- قرار مجلس قيادة الثورة المرقم (202) في 1999/11/18 الخاص بتعديل الفقرة (4) بند (1) من المادة (56) من قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل التي أصبح نصها كما يلي اتفرض السلطة المالية مبلغا اضافيا بنسبة (10%) (عشرة من المائة من الضريبة المتحققة على أن لا يزيد على (500000) دینار (خمسمائة الف دينار) على المكلف الذي لم يقدم أو الذي يمتنع عن تقديم تقرير ضريبة الدخل لغاية 31/5 من كل سنة او الذي يتسبب في تاخير انجاز تقدير دخله ما لم يثبت المكلف أن التأخير كان لعذر مشروع منشور بالوقائع العراقية العدد (3801) في 1999/11/22 .

10-  مادة (24) من قانون ضريبة الدخل في الاردن المرقم (5) لسنة 1985 المعدل.  

11- فقرة (ا، ب) من المادة (27) من القانون أعلاه.

12- فقرة (أ) مادة (37) من القانون اعلاه.

13- مادة (11) من قانون الضريبة الموحدة على الدخل في مصر المرقم (107) لسنة 1981 المعدل.

14- مادة (104) من قانون الضريبة الموحدة على الدخل في مصر المرقم (107) لسنة 1981 المعدل.

 15- The articzlec (1725), Code pratique Code general, des impots. op. cit.

16- د. طلال كداوي، ياسمين اكرم الدباغ، قياس استجابة المكلفين للعقوبات الضريبية بحث مقدم الى المؤتمر الضريبي العلمي الأول، صادر عن الهيئة العامة للضرائب، قسم الإحصاء والبحوث، وزارة المالية بغداد، 2001، ص8.

17- ضوابط تطبيق القانون (35) لسنة 1999 حيث جاء ...... الحصول زخم استثنائي على فروع الهيئة من المراجعين ولتحقيق المصلحة العامة، فقد حصلت موافقة السيد نائب رئيس مجلس الوزراء وزير المالية على تمديد المدة القانونية لغاية 2000/7/31 لكافة مكلفي ضريبة الدخل سواء المتخلفين عن التحاسب للسنوات السابقة ام الذين يتحاسبون للسنة (2000) تق استنادا الى نص الفقرة (3) من المادة (27) من قانون ضريبة الدخل المرقم 113 لسنة 1982 المعدل.....) راجع ضوابط وتعليمات صادرة من الهيئة العامة للضرائب الى اقسامها وفروعها بالكتاب الرسمي المرقم 43 س، 965 في 2000/4/29 م، قسم الأعمال التجارية والمهنية، الهيئة العامة للضرائب، وزارة المالية، بغداد، 2000 .

 18- The articale (1784),Code pratique Code general , des impots, op. cit

19- د. صالح يوسف عجينة، ضريبة الدخل في العراق من الوجهة الفنية والاقتصادية، المطبعة العالمية القاهرة، 1995، ص 592.

20- فقرة (4) مادة (29) من قانون ضريبة العقار المرقم 16 لسنة 1959 المعدل بالقانون المرقم (66) لسنة 2001 مشار اليه سابقا .

21- مادة (7) من قانون المرقم (56) لسنة 1954 في شأن العقارات المبنية المعدل في مصر .

22- مادة (16) من قانون الأبنية والأراضي داخل مناطق البلديات المرقم (11) لسنة 1954 المعدل في الأردن .

23- فقرة (2)، المادة (21) من قانون ضريبة العقار المرقم (192) لسنة 1959 المعدل بالقانون المرقم (66) السنة 2001 في العراق حيث نصت على تستوفي الضريبة الاضافية في النصف الأول من السنة المالية التالية للسنة المتحققة فيها الضريبة ويحق للمكلف بفع هذه الضريبة في محل اقامته أو عمله أو في المحافظة التي تقع فيه أكثر عقاراته).

24- فقرة (أ، ب ) من بند (1) من المادة (22) من القانون اعلاه.

25- فقرة (ج)، بند (1) من المادة (22) من القانون اعلاه.

26- المادة (15) ن من قانون ضريبة الأبنية والأراضي داخل مناطق البلديات المرقم (11) لسنة 1954 في الأردن.

27- عبد الستار فاضل، الجرائم الضريبية في تشريع قانون ضريبة الدخل العراقي، مجلة تنمية الرافدين، جامعة الموصل، العدد (13)، المجلد (7)، كانون الثاني، 1985، ص93 .

28- طبقا للقرار المرقم (2) في 1999/1/23 حيث جاء فيه يعفى المخالف لأحكام قانون ضريبة الدخل .... ومن الاجراءات المنصوص عليها في المادتين 59، 59 مكرر المنشور بالوقائع العراقية العدد (3759) في 2/1/ 1999

29- د. صالح يوسف عجينة، مصدر سابق، ص593.

30-  المادة (179) تخص الشريك في الجريمة الضريبية وليس المكلف نفسه.

31-  فقرة (1)بنده (5) مادة (4) من قانون ضريبة العقار المرقم (192) لسنة 1959 المعدل بالقانون المرقم (66 )السنة 2001 .

32- للوزير او من يخوله تمديد المدة المنصوص عليها في الفقرة (أ) بند (5) مادة (4) لمدة (1) اشهر اخرى اذا وجد أن هناك أسبابا تحول دون اشعاله.

33- فقرة (ب) بند (5) المادة (4) من القانون أعلاه. (3) فقرة (أ) بند (1) المادة (7) من القانون أعلاه .

34- الفقرة (ب)، بند (1)، المادة (7)، من قانون ضريبة العقار المرقم 192 لسنة 1959 المعدل بالقرار المرقم (16) لسنة 2001.

35- كما يترتب على المكلف حرمانه من الانتفاع باحكام هذا القانون لمدة خمس سنوات.

36-  المادة (24) من قانون المرقم (56) لسنة 1954 في شان الضريبة على العقارات المهنية في مصر.

37- المادة (7)، من قانون ضريبة العرصات النافذ في العراق المرقم (29) لسنة 1963 المعدل .