3 . مسؤولية المدقق عن اكتشاف الغش والخطأ (معيار رقم 240)

لقد بينت معايير التدقيق الدولية بأن الغش يتمثل في القيام بعمل أو إجراء متعمد من قبل أحد الموظفين أو مجموعة من الموظفين أو من قبل الادارة أو طرف ثالث بحيث يؤدي إلى تحريف البيانات المالية، وبالتالي فقد يشمل الأمور التالية :

1- التلاعب أو التغيير أو التزوير في الدفاتر والسجلات والوثائق.

2 ـ إساءة استخدام الأصول.

3- عدم تسجيل بعض العمليات المالية.

4- تسجيل عمليات لم تحدث ولا يوجد أدلة تؤيدها.

5- تطبيق السياسات المحاسبية بصورة خاطئة.

ويعرف الغش كذلك بأنه يتمثل في إساءة الاستخدام أو التحريف المتعمد للقوائم المالية، وعادة يقسم إلى قسمين:

1.3 أولاً : غش القوائم المالية: Financial Statements Fraud

ويطلق أحيانا على هذا النوع من الغش غش الإدارة، لأنه يشمل التلاعب في السجلات المحاسبية أو المستندات المؤيدة إما بالحذف المتعمد للعمليات المالية أو بعدم الإفصاح الكافي والمناسب أو عن طريق إساءة التطبيق المتعمد للمبادئ المحاسبية. ويواجه مدققوا الحسابات نوعاً من الصعوبة في اكتشاف هذا النوع من الغش بسبب تجاوزات الإدارة للتعليمات واختراقها لنظام الرقابة الداخلية ومحاولة الإدارة إخفاء هذا النوع من الغش.

2.3 ثانياً: إساءة استخدام الأصول: Misappropriation of Assets

ويشمل هذا النوع عمليات سرقة أصول الشركة واختلاسها واستخدامها لغير الغايات المخصصة لها، وفي بعض الأحيان يطلق على هذا النوع غش الموظفين.

أما الخطأ فقد عرفته المعايير بأنه العمل أو الاجراء غير المتعمد والذي يؤدي الى حصول تحريف في البيانات المالية. وقد تشمل الأخطاء الأمور التالية:

1- الخطأ الكتابي أو الحسابي في الدفاتر والسجلات.

2- السهو أو التفسير الخاطئ للحقائق.

3- التطبيق الخاطئ للسياسات المحاسبية.

ولقد ارتبط ظهور التدقيق بالعصور القديمة باكتشاف ومنع الغش والخطأ، ويكاد أن يكون الهدف الأساس المتعارف عليه بين مختلف الأجيال المتعاقبة هو اكتشاف ومنع الغش والخطأ، حتى أصبح هذا الهدف هو المتبادر للذهن من قبل مختلف الفئات عند الحديث عــن التدقيق (1992 ,.Sikka, et al). وإنه بالرغم من التطور في أهداف التدقيق، إلا أن هناك شعوراً لدى الكثيرين بأن هذا الهدف لا يمكن التخلي عنه. لذلك فان التشريعات التي تُصاغ في كثير من الأحيان لا تتسم بالدقة التي تمكن مختلف الفئات من إدراك نفس المعاني والأهداف للتدقيق. وفي كثير من الأحيان أدى عدم الوضوح وعدم الدقة في تحديد مسؤوليات المدققين إلى تغيرات مستمرة في التشريعات المنظمة للمهنة، فعلى سبيل المثال بين (1991، Tweedi ) أن بريطانيا شهدت عدة تغيرات في مجال مسؤولية المدقق عن اكتشاف الغش والتلاعب في الفترة الواقعة بعد منتصف الثمانينات. ففي مجال القطاع المالي كانت نتيجة التغيرات في التشريعات أن المدقق له الحق في التقرير لمختلف الجهات التي تنظم هذا القطاع عن حالات الغش التي ترتكبها الإدارة ويكتشفها المدقق. وإن عدم وضوح أهداف التدقيق ومسؤوليات المدققين تعتبر من الأسباب الرئيسة لفجوة التوقعات، ومن المعروف أنه كلما زادت فجوة التوقعات كلما أثر ذلك سلباً على مصداقية المدققين وهيبتهم المرتبطة بعملهم. ومما يزيد في فجوة التوقعات أن البيئة الاجتماعية التي يعمل فيها المدققون في تغير وتطور، وأن معاني التدقيق ومفاهيمه تتأثر بهذه البيئة، وبالتالي لا بد من إعادة النظر في أهداف التدقيق ومسؤوليات المدققين باستمرار، ولا بد من أن يكون ذلك من خلال التفاعل بين مختلف الفئات المهتمة بالتدقيق ,.Sikka, et al). (1992) وقد أشارت بعض الدراسات إلى أن الممارسات الاجتماعية، بما فيها التدقيق، ليست ذات معاني واحدة ومحددة (1973 Sikka, et al., 1992; Lee, 1970 Beck) بل أنها قد تفسر بتفاسير متباينة، وهذا قد يعرض المدقق لمسؤوليات خارج نطاق مسؤولياته. فعلى سبيل المثال من القضايا القديمة التي تبين عدم وضوح المسؤوليات قضية شركة كبارو Caparo Industries في بريطانيا. فقد امتلكت هذه الشركة استثمارات في شركة Fidelity ، وفي عام 1984 أعلنت هذه الشركة عن صافي دخل مقداره 1.3 مليون جنيه إسترليني وبناء على هذه النتائج قامت شركة كبارو بالاستيلاء عليها، وبعد ذلك تبين أن الشركة لم تحقق أرباح وإنما حققت خسائر بقيمة 0.46 مليون جنيه إسترليني. وقد كان هناك جدل ومرافعات في المحاكم دون الوصول إلى نتيجة قطعية. إلا أن القاضي بين في قضية هذه الشركة أن المدقق لا يتحمل مسؤولية تجاه شركة كبارو كمستثمرين. أما بالنسبة لهم كمساهمين فانه لا يتحمل مسؤولية تجاه أفراد المساهمين وإنما يتحمل مسؤولية تجاه المساهمين ككل (1988 ,Gwilliam).

وأياً كان نوع الغش فان مسؤولية المدقق عن اكتشافه تقتصر في التخطيط وتنفيذ عملية التدقيق بشكل مناسب من أجل الحصول على تأكيد معقول بأن البيانات المالية خالية من التحريفات المادية والتأكيد المعقول لا يعني أن المدقق يكون ضامناً لدقة القوائم المالية، ولكنه يمارس مهاراته وحكمه المهني من أجل التوصل إلى درجة من التأكيد لطمأنة مستخدمي البيانات المالية.

إذن المسؤولية الأساسية عن منع واكتشاف الأخطاء والغش تقع على عاتق الأدارة، وذلك عن طريق تصميم نظام رقابة داخلية يأخذ بالاعتبار جميع مقومات النظام المتعارف عليها، وأن توفر الضمانات التي تؤدي إلى تطبيق هذا النظام بشكل كفؤ وفعال بحيث يؤدي إلى منع حصول الأخطاء والغش ويؤدي إلى اكتشافها إذا حدثت فعلاً. أما بالنسبة للمدقق الخارجي فان مسؤوليته عن اكتشاف الأخطاء والغش تنحصر في قيامه خلال مرحلة التخطيط - بتقييم مخاطر إمكانية حدوث أخطاء أو غش بحيث يؤدي إلى حصول تحريف متعمد في البيانات المالية، وبالتالي علية أن يقوم بتصميم إجراءات تدقيق مناسبة من أجل الحصول على تأكيد معقول بأن البيانات المالية خالية من أية إنحرافات مادية، وإذا ما تم إكتشاف انحرافات سواءً كانت ناتجة عن الأخطاء أو الغش فانه يقوم بالاتصال بالادارة لإبلاغها بذلك ومناقشة الأمر معها وأن يتأكد من أنه تم اتخاذ الإجراءات المناسبة لتصحيح ما حصل، وأن يدرس مدى تأثير ذلك على تقريره. ولا بد من الاشارة هنا إلى ما تم ذكره في أهداف التدقيق بان المدقق ليس ضامناً ولا مؤمناً بأن البيانات المالية خالية من الأخطاء والغش وحتى المادي منها ، وإنما هو يقوم بدور المهني الحذر ويبذل العناية المهنية المعقولة ويكون مسؤولاً ضمن هذه الحدود.