تثار الإشكالية في التمييز بين القوانين والقرارات الإدارية في مجال القرارات الإدارية العامة نظرا لما تتصف به تلك القرارات من عمومية وتجريد وما يترتب على ذلك من اختلاف في النظام القانوني الذي تخضع له تلك القرارات، ويتم التمييز بين العمل التشريعي والقرار الإداري استناداً إلى معايير عدة وهي المعيار الشكلي والمعيار الموضوعي .

أولاً: المعيار العضوي أو (النظرية الشكلية ) : يتم التمييز بين القرارات الإدارية والأعمال التشريعية من خلال النظر إلى هذا المعيار ومن خلال النظر إلى الجهة التي صدر عنها العمل القانوني؛ لأنَّ العمل يستمد صفته من طبيعة الجهة التي أصدرته، فيكون العمل الصادر عملاً إدارياً إذا كان صادر عن احد الجهات الإدارية، ويكون العمل تشريعياً إذا كان صادراً عن الجهة التشريعية، ويكون قضائياً إذا كان صادر عن السلطة القضائية (1).

والواقع أنَّ العمل التشريعي يعد كذلك عملاً تشريعياً من حيث موضوعه حتى لو كان موجها أو متعلقاً بحالة أو حالات فردية أو أشخاص معيين بذواتهم، أو إذا كانت السلطة  هي السلطة التنفيذية، يعد قراراً إدارياً حتى لو تم وصف هذا القرار بالعمومية والتجريد كالقوانين (2).

ثانياً: المعيار المادي أو (النظرية الموضوعية): يقوم هذا المعيار بالتركيز على مضمون العمل القانوني لا على الجهة التي صدر عنها العمل، وذهب جانب من الفقه إلى الوقوف إلى جانب هذا المعيار ومهم  الفقه دوجي DUGUIT" والفقيه "جيز GEZE والفقيه بونار BONNARD"؛ لأنَّ هؤلاء الفقهاء هم من أنصار المدرسة الواقعية، إذ انطلق هؤلاء على ضرورة التمييز من خلال النظر إلى مضمون العمل وليس الشكل والمظهر الخارجي (3) إذ  ينظر إلى العمل من خلال طبيعة العمل ذاته ولا ينظر إلى الجهة التي صدر عنها العمل أو الإجراءات التي اتبعت في عملية إصداره أي أنَّ العمل القانوني لا يتغير طبيعته باختلاف أعضائه، ويستند كذلك أصحاب هذا الاتجاه إلى القول بأن القانون يدور حول فكرتين هما فكرة المراكز القانونية و الأعمال القانونية التي تبين طبيعة القرار هل هو قرار إداري أم عمل  تشريعي ؟ .

1. المراكز القانونية وهي تلك المراكز التي يتم تحديد مضمونها ورسم حدودها من خلال القواعد العامة المجردة؛ لأنَّ هذه المراكز تحتوي على مجموعة من الحقوق والالتزامات التي يمكن أن يتمتع بها أي شخص معين بالاستناد إلى القانون، وتكون هذه المراكز واحدة بالنسبة لجميع الأفراد الذين يشغلون تلك المراكز ومثال ذلك نظام الزواج في القانون الخاص، وكذلك نظام الوظيفة العامة في القانون العام، وهذا يعني أن جميع هذه المراكز سواء أتعلقت بالوظيفة العامة من حيث المركز الوظيفي، أم الحقوق والالتزامات التي نشئت عن مركز الزواج لا تختلف باختلاف الأشخاص الأفراد أو الأشخاص فيها؛ لأن تلك المراكز تكون مقررة للأفراد بشكل عام بناء على القواعد العامة المجردة، ومحددة مسبقاً بغض النظر عن شاغليها |(4).وتنقسم تلك المراكز على قسمين وهي:

أ - مراكز قانونية عامة (موضوعية ) : وهي التي تكون واحد بالنسبة لجميع الأفراد المشولين بها كمركز الرجل المتزوج في القانون الخاص وكذلك مركز الموظف في القانون العام التي تم ذكرها مسبقاً .

ب - مراكز قانونية شخصية (فردية ): هي المراكز التي تختلف من شخص إلى آخر من حيث مضمونها كحالة الدائن والمدين في القانون الخاص، ودافع الضريبة (المكلف) في القانون العام؛ لأن تلك المراكز القانونية العامة تتميز عن المراكز القانونية الخاصة أن المشرع يستطيع التدخل في المراكز القانونية العامة في أي لحظة وفق ما تقتضي المصلحة العامة، إلّا أنَّه يكون مكبلا من خلال الضوابط المعينة التي توجد في المراكز القانونية الخاصة (5).

2. الأعمال القانونية

وهي تعبير عن إرادة مصدر العمل من خلال إحداث الأثر القانوني الذي يترتب عليه تعديل التنظيم القانوني القائم؛ لأنَّ هذه المركز القانونية تكون متغيرة ومتجددة حسب حاجة المجتمع لها سواء أكان هذا التغيير نابع من إرادة المشرع أم بإرادة شاغلها ويتم من قبل إنصار المعيار المادي أو الموضوعي الأعمال القانونية من حيث ترتيبها إلى ثلاث أقسام:

أ . الأعمال المشروعة أو ( المنظمة ) : وهي تلك الأعمال أو التصرفات التي ينتج عنها وضع قواعد غير شخصية أو عامة، ويترتب عليها أما إنشاء أو إلغاء أو تعديل في المراكز قانونية الجدية سواء أكانت مراكز قانونية عامة أو موضوعية مثل القوانين واللوائح (6).

ب . الأعمال الشخصية أو ( الذاتية ) وهي تلك الأعمال القانونية التي تتعلق بمركز شخصي، ويترتب عليها أما إنشاء أو إلغاء أو تعديل في المركز القانوني الشخصي أو الفردي كحالة العقد؛ لأنَّ العقد في القانون الخاص يخضع لقاعدة وهي أن (العقد شريعة المتعاقدين )

بحيث لا يمكن التعديل إلا برضاء الطرفين، وهذا غير موجود فيما يتعلق بالمنازعة الضريبية لان الإدارة الضريبية هي الطرف الأقوى بما تملكه من سلطة(7).

ج . الأعمال الشرطية وهي من الأعمال التي تكون مكملة إلى الأعمال المشروعة؛ لأنها تقوم بأسناد مراكز قانونية إلى أفراد معينين بذواتهم ذات مراكز قانونية عامة أو موضوعية؛ لأنَّ الأعمال المشروعة تنشئ أو تلغي أو تعدل في المراكز القانونية العامة، بينما يكون دور الأعمال الشرطية منح تلك المراكز للأفراد ؛ لأنَّها تقوم بنقل الشخص من حالة قانونية لم تكن تنطبق عليه من قبل، وأصبح بمركز قانوني جديد ؛ لأنه بموجب الشرط اللازم أصبح بمركز قانوني جديد، ومن هذا المنطلق جاءت تسمية هذا التصرف أو العمل بالعمل الشرطي كقرار تعيين شخص في الوظيفة العامة أو حالة الزواج في القانون الخاص (8).

وبناء على ما سبق ذكره وحسب هذا المعيار يكون العمل تشريعيا إذا احتوى على قواعد عامة مجردة فيدخل ضمن خانة تلك الأعمال التشريعية، ويكون العمل ذات طابع إداري إذا لم يتضمن ما يتضمنه العمل التشريعي أي عكس ذلك العمل؛ لأنَّ العمل الإداري يتسم بطابع الخصوصية والتفرد، وهذا ينطبق على الأعمال الذاتية وكذلك الشرطية، أما بالنسبة للعمل القضائي لا يتضمن مساسا بالتنظيم القانوني القائم؛ لأن مهمته تكمن في الفصل في خصومة حول مركز قانوني سواء أكان عام أم خاص  (9).

ثالثا . أما مزايا هذا المعيار وعيوبه فهي:

1 - يمتاز المعيار المادي او الموضوعي بالبساطة وعدم التعقيد؛ لأنه من السهولة معرفة الجهة مصدرة القرار أو العمل القانوني المراد تمييزه ، إلا أنه يعاب على هذا المعيار أنه:

أ . لا يمكن تبني هذا المعيار في الحالات التي تندمج فيها السلطات الثلاثة في يد السلطة التنفيذية حيث يكون المعيار الموضوعي هو الأقرب .

ب. يفترض هذا المعيار الفصل التأم بين هذه السلطات إلّا أنَّ هذا الفصل لا يمكن أن مطلقا وإنما نسبياً؛ لأنَّ السلطة التنفيذية قد تقوم بأعمال تشريعية من حيث طبيعتها كحالة إصدار

الأنظمة واللوائح .

ج- هذا المعيار يعتمد فقط بنظر الباحث على الأمور السطحية ولا يتعمق بالأمور الخارجية (10).

رابعا . موقف الفقه الضريبي من هذه المعيار:

لا تثير هذه المسألة خلافاً في الفقه الضريبي ولأسباب عدة وهي أن قرارات تقدير ضريبة الدخل هي في الأصل قرارات فردية؛ لأنها تصدر باسم المكلف ولا تنطبق عليها صفة العمومية والتجريد، وهذا يسهل عملية معه في عملية تميزها عن الأعمال التشريعية؛ لأنَّ بالأحرى أن تلك القرارات تستند في صدورها إلى النصوص المحددة في القانون الضريبي، والتي تختلف من مكلف لآخر، أي عدم وجود تشابه بين معاملات المكلفين؛ لأن قرارات التقدير الضريبي تكون على وفق المقدرة المالية للمكلف الضريبي والدخل الخاضع للضريبة (11).

_____________

1-  موفق سمور علي المحاميد الطبيعة القانونية للقرارات تقدير ضريبة الدخل - دراسة مقارنة، ط1 دار العلمية الدولية للنشر ومكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع، عمان، 2001 ، ص 119.

2- أحمد عبد المهدي أمين الفاعوري، الطبيعية القانونية لطرق تقدير ضريبة الدخل، بحث منشور في المجلة القانونية (مجلة) متخصصة في الدراسات والبحوث القانونية)، ص 285

3- د. سليمان الطماوي، مبادئ القانون الإداري وأموال الإدارة العامة وامتيازاتها، دراسة مقارنة، الكتاب الثالث، دار الفكر العربي القاهرة، 1979، ص 127-128 .

4- أحمد عبد المهدي أمين الفاعوري، مصدر سابق، ص286.

5- موفق سمور علي المحاميد مصدر سابق، ص 121.

6- بان صلاح عبد القادر الصالحي، الطعن بقرار تقدير ضريبة الدخل، دراسة مقارنة، العراق، ص 65.

7- د. خالد سمارة الزغبي، القرار الإداري بين النظرية والتطبيق دراسة مقارنة، المركز العربي للخدمات  الطلابية، عمان ، 1993، ص 24-26.

8- موفق سمور علي المحاميد مصدر سابق ، ص 122.

9- د. محمد أحمد المسلماني، ماهية القرار الإداري دراسة مقارنة دار الجامعة الجديد، الإسكندرية، 2014 ص 142.

10- هشام راضي هاشم التاية النظام القانوني للإدارة الضريبية في فلسطين بين النظرية والتطبيق، اطروحة دكتوراه مقدمة إلى كلية الدراسات العليا جامعة النجاح الوطنية فلسطين، 2004، ص 143 .

11- موفق سمور علي المحاميد مصدر سابق، ص 123.