دين الضريبة دين ممتاز ، ولدين الامتياز أولوية في استيفائه عن أي دين معين ، مراعاة لسيب هذا الدين ، ولا يكون الدين ممتازا إلا بنص في القانون. .

وهذا ما أقرته معظم تشريعات الضرائب المباشرة المقارنة ، ففي العراق جاء قانون ضريبة الدخل النافذ العراقي بالمادة (47) التي نصت على (تجبى الضريبة والمبالغ الاضافية وفق قانون تحصيل الديون الحكومية، وكما هو معلوم أن الديون التي يتم تحصيلها على وفق قانون تحصيل الديون الحكومية ديون ممتازة ، وهكذا الحال في قانون ضريبة العقار النافذ في العراق ، اذ نص على أن دين الضريبة دين ممتاز (1) ، وقد شمل النص قانون ضريبة العرصات أيضا  (2).

وقد نص القانون المدني في العراق النافذ على اعتبار دين الضريبة دينا ممتازا (3).

اما موقف تشريعات الضرائب المباشرة في الاردن ، فقد أقر كل من قانون الضريبة على الدخل الاردني النافذ ، وقانون الضريبة على الأبنية والأراضي الأردني النافذ على تطبيق أحكام قانون تحصيل الأموال الأميرية في حالة عدم دفع الضريبة في الوقت المحدد (4).

وفي خصوص قانون الضريبة الموحدة على الدخل في مصر فقد نصت المادة (164) على أن تكون الضرائب والمبالغ الأخرى المستحقة للحكومة بمقتضى هذا القانون دينا ممتازا على جميع أموال المدينين بها او الملتزمين بتوريدها الى الخزانة بحكم القانون ، ويكون دين الضريبة واجب الاداء في مقر مصلحة الضرائب وفروعها دون حاجة الى مطالبة في مقر المدين) ، وكذا الحال في قانون العقارات الصينية في مصر (5).

وهكذا أقرت معظم تشريعات الضرائب المباشرة بامتياز دين الضريبة ، ولكن حق الامتياز هذا ليس لتحصيل المبالغ الضريبية فقط ، بل هو حق لجميع المبالغ التي تفرض على المكلف سواء كانت فوائد تأخيريه أو غرامات ضريبية أو تعويضات  (6).

أن عددين الضريبة دينا ممتازا جعل بعض القوانين الضريبية تقر بجعله حقا لوزير المالية أو من يخوله القانون توقيع الحجز على أموال المدين بدين الضريبة ، عند عدم دفعها في المواعيد المحددة .

والحجز هو وضع مال تحت يد القضاة لمنع صاحبه من أن يقوم بأي عمل قانوني او مادي من شأنه اخراج هذا المال أو ثماره من ضمان الدائن الحاجز (7) .

وعليه ففي العراق اذا تأخر المدين بدين الضريبة عن دفع المبالغ التي جاءت بها المادة (1) من قانون تحصيل الديون الحكومية المرقم (56) لسنة 1977 المعدل ، والتي من ضمنها الديون الضريبية ، فعلى موظف السلطة المالية المخول بتطبيق القانون ان ينذر المكلف بتسديد دين الضريبة خلال (10) ايام (8)، وهي المدة التي حددها قانون تحصيل الديون الحكومية النافذ في العراق ويجري ابلاغ المدين او أحد أفراد عائلته البالغ منهم سن الرشد ، ويؤخذ منهم إقرار كتابي بالتبليغ ، أو يجري التبليغ أيضا بالنشر في الصحف اليومية ، ويعد تاريخ النشر تاريخ التبليغ اذا كان محل اقامته مجهولا(9)، فاذا لم يدفع المدين دين الضريبة عند انتهاء مدة الانذار ، يصدر المخول (10) قرارا بحجز أموال المدين المنقولة بما فيها ارصدته وودائعه لدى المصارف بما يعادل مقدار الدين ، فإن لم تكف يجري حجز أمواله غير المنقولة بما يعادل قيمة الدين الضريبي  (11).

وتجدر الاشارة إلى أن صلاحية ايقاع الحجز محصورة بمدير الهيئة العامة للضرائب فقط  (12).

وفي خصوص تشريعات الضرائب المباشرة في الأردن ، يطبق قانون تحصيل الأموال الأميرية عند عدم دفع المكلف مبلغ الضريبة في المواعيد المحددة .

اما عن تشريعات الضرائب المباشرة في مصر ، فقد نصت المادة (25) من القانون المرقم (56) لسنة 1954 بشان العقارات المينة في مصر، على ... تحصل الضريبة والغرامة المنصوص عليها في هذا القانون بطريقة الحجز الإداري عند عدم ادائهما في المواعيد المقررة المكاتب التحصيل المعنية لذلك .

وقد ذهب القانون الفرنسي الى ما ذهبت اليه تشريعات الضرائب المباشرة المقارنة بإعطاء حق للسلطة المالية بوضع اشارة الحجز على المنقول او العقار في حالة التأخر عن دفع دین الضريبة (13).

ولتوضيح ذلك سيقسم الموضوع كما يأتي :  

اولا : الحجز التحفظي

ثانيا : الحجز التنفيذي

 أولا: الحجز التحفظي

خولت التشريعات الضريبية في العراق والبعض من التشريعات الضريبية المقارنة حقا للسلطة المالية بإجراء حجز تحفظي لأجل المحافظة على أموال المدين بدين الضريبة خشية من تعرضها للضياع عندما تكون معه، لأن المكلف يعمد أحيانا الى تبديد أمواله او اخفائها مما يؤدي الى ضياع حق الخزانة ، وعليه يحق للإدارة الضريبية توقيع الحجز على أموال المدين يدين الضريبة سواء كانت تحت يد المكلف او غيره  (14).

ولما كان الحجز لا يعدو أن يكون تحفظيا ، فيجب على الإدارة أن تستوفي دينها بالطرق الاعتيادية ولا يحق لها بيع الأموال المحجوزة او التصرف فيها ، لأن الحجز لا يعدو أن يكون حجزا احتياطيا ، وينتهي الحجز بمجرد تحديد دين الضريبة ثم يتحول الى حجز تنفيذي إن لم يبادر المكلف من تلقاء نفسه الى تسديد ما بذمته من دين الضريبة(15).

وقد تضمنت المادة (52) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق اعطاء الحق بإيقاع الحجز التحفظي تبعا لتقدير السلطة المالية وهي حرة في تقديرها بأن المكلف يحاول أن يهرب امواله او يخفيها فيجب توقيع الحجز التحفظي على تلك الأموال ، وقد حصرت الجهات التي يحق لها توقيع الحجز بالوزير او من يخوله .

ولكن الهيئة العامة للضرائب خولت الحق لموظفيها بتوقيع الحجز على أموال المكلف المنقولة والعقارية في حالة ارتكابه جريمة التزوير الضريبي (16)، ولكن تم حصر حق توقيع الحجز بمدير عام الهيئة العامة للضرائب فقط بعد سنة 2000

وقد رهنت مسألة رفع الحجز التحفظي بتقدير الضريبة المستحقة وجبايتها دون تحديد المدة اللازمة للتقدير ، ويسقط الحجز التحفظي عندما يقدم المكلف بالضريبة كفيلا يتعهد بدفعها  (17).

إن المادة (52) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق ، لم تحدد مدة الحجز التحفظي ، فهل من المعقول اعتبار مدة الحجز الى ما لا نهاية ؟

في حين نص قانون الضريبة الموحدة في مصر على اعتبار الحجز التحفظي استثناء من قانون المرافعات المدنية والتجارية ، وجعل اصدار قرار الحجز بموجب أمر اداري صادر عن مدير مصلحة الضرائب ، ولا يرفع الحجز الاحتياطي إلا بأمر من المحكمة المختصة أو قرار من مدير الادارة الضريبية أو بعد مرور اربعة اشهر من تاريخ توقيع الحجز دون اخطار المكلف بالضريبة المستحقة عليه من قبل الادارة الضريبية ، وبعدها ينفذ الحجز التنفيذي على أموال المدين  (18).

لقد حدد القانون المذكور مدة انتهاء الحجز التحفظي ، كما اعطى الصلاحية للمحكمة او لمدير الادارة الضريبية برفع الحجز ، في حين لم يحدد قانون ضريبة الدخل العراقي مدة الانتهاء الحجز ، وعليه تقترح الباحثة اعادة النظر بهذه المادة ، وتحديد مدة الانتهاء الحجز .

أما عن تشريعات الضرائب المباشرة في الاردن ، فلم نلحظ أية اشارة لمثل هذا الأسلوب في قوانينها  .

وفي خصوص قانون الضرائب العام النافذ في فرنسا ، فقد نصت المادة (1129) على الغرض تحصيل دين الضريبة والغرامات الضريبية يكون للخزانة العامة وضع رهن قانوني على أموال المكلف ).

وهكذا يتضح أن الحجز التحفظي طريقة غير عقابية ، نصت عليها معظم التشريعات المقارنة ، لأنها تجبر المكلف بالضريبة بعدم تبديد أمواله وايفاء دين الضريبة ، كما تدخل هذه الطريقة الفزع في نفس المكلف لتهديده بالتنفيذ على امواله ، فضلا عن تقييد حريته بالتصرف بها .

ومن الناحية التطبيقية فان الهيئة العامة للضرائب أحيانا ما تضع اشارة حجز احتياطي على أموال المكلف بالضريبة لأسباب عدة منها عدم معرفتها بالوضع المالي الحقيقي للمكلف ، وعدم قدرتها على معرفة أن المكلف يقوم بتبديد أمواله ام لا ، وهذا يرجع لأسباب عدة منها : قلة الكادر الوظيفي ، صعوبة حصر أموال المكلف ، فضلا عن صعوبة استحصال موافقة مدير الهيئة العامة للضرائب على وضع اشارة حجز على أموال المكلف بالضريبة . ثانيا : الحجز التنفيذي

أن الحجز التنفيذي هو الحجز الذي تلجأ اليه السلطة المالية عند عدم دفع المكلف مبلغ الضريبة خلال المدة القانونية المحددة ، بعد تبليغه بالإنذار ، ومن هنا يأتي الاختلاف بين الحجز التنفيذي والحجز الاحتياطي ، بأن الأخير يوضع لقاء دين لم يقل القضاء كلمته فيه، فاذا اودع حكما يؤيد حجز احتياطي لدى مديرية التنفيذ ، فيصبح الحجز بمثابة حجز تنفيذي جديد ولا تقوم الدوائر بوضع اشارة حجز تنفيذي بل تنتظر بعد انتهاء المدة المحددة بمذكرة الاخبار وينفذ قرار الحجز بالبيع في حالة عدم استيفاء المكلف الدين الضريبي (19).

والحجز التنفيذي الذي يقع على أموال المكلف الممتنع عن دفع دين الضريبة هو قرار اداري تتخذه الادارة الضريبية بوضع أموال المدين القابلة للحجز المنقولة منها والعقارية تحت يد السلطة المختصة بالتنفيذ ، ويمنع المدين من التصرف بها سواء بالبيع أو الهبة او اي تصرف من التصرفات القانونية ، الا بموافقة السلطة المختصة او بعد ضمان تسديد الدين وذلك لتحقيق الغاية من الحجز وهي وفاء الدين الضريبي ، ويجب أن يقع الحجز على جميع أموال المشين بالقدر الذي يكفي لسداد الدين  (20).

أن لجوء الدوائر الحكومية الدائنة إلى أسلوب الحجز التنفيذي هدفه التجاوز على الإجراءات الروتينية المتبعة في مجال تحصيل الديون العادية ، اذ لا يطالب الدائن (الادارة الضريبية) في هذه الحالة بسند تنفيذي لأجل ايقاع الحجز ، لأن اقرار المكلف يعد بمثابة سند تنفيذي  (21).

وفي خصوص موقف التشريعات الضريبية المقارنة من الحجز التنفيذي ، فقد كان متباينا ، ففي العراق لم يرد أي نص في تشريعات الضرائب المباشرة يخص الحجز التنفيذي ، الا أنه يجوز ايقاع الحجز التنفيذي على المكلف الممتنع عن أداء الضريبة طبقا للمادة (47) من قانون ضريبة الدخل النافذ ، والتي جاءت بجباية الضرائب وتحصيلها طبقا لقانون تحصيل الديون الحكومية ، وعليه يمكن للسلطة المختصة أن تقوم بحجز أموال المدين العقارية والمنقولة وبيعها استيفاء الدين الضريبة ، اذ نصت المادة (3) من قانون تحصيل الديون الحكومية النافذ في العراق على (إذا تأخر المدين عن دفع أي مبلغ من المبالغ المذكورة في المادة الأولى في الموعد المعين ، فعلى الموظف المخول بتطبيق هذا القانون ، أن ينذره بوجوب تسديد الدين خلال عشرة أيام ، اعتبارا من اليوم التالي لتبليغه بالإنذار ، فان لم يدفع خلال المدة المحددة ، يصدر المخول بتطبيق القانون وهي (الهيئة العامة للضرائب) قرارا بحجز أموال المدين المنقولة بما فيها أرصدته وودائعه لدى المصارف بما يعادل مقدار الدين فان لم تكف ، يجري حجز أمواله غير المنقولة بما يعادل الدين (22).

واذا وجدت الهيئة العامة للضرائب أن الأموال المطلوب حجزها ، قد حجزت سابقا من أحدى دوائر الدولة ، فتضع الادارة الضريبية ختما ازاء ختم الدائرة الحاجزة (23).

وفي خصوص موقف تشريعات الضرائب المباشرة في الأردن ، فقد جات خالية من ذكر الحجز التنفيذي الا أن المادة (39) من قانون ضريبة الدخل الاردني النافذ تضمنت جواز تطبيق احكام قانون تحصيل الأموال الأميرية المعمول به ، وعليه يحق للمقدر ممارسة الصلاحيات المخولة للمحاكم الادارية في الأردن بإيقاع الحجز التنفيذي على أموال المدينة

وقد أقر قانون الضريبة الموحدة على الدخل في مصر بالحجز التنفيذي ، بنص صريح في المادة (166)، والتي تضمنت على أيكون لمصلحة الضرائب حق توقيع حجز تنفيذي بقيمة ما يكون مستحقا من الضرائب من واقع الاقرارات المقدمة من الممول اذا لم يتم اداؤها في المواعيد القانونية دون حاجة الى اصدار ورد أو تنبيه بذلك ويكون اقرار الممول في هذه الحالة سند التنفيذ.

وللمصلحة ايضا حق توقيع الحجز التنفيذي بقيمة المبالغ الاضافية للضريبة المنصوص عليها في المواد 92، 10، 121، 124، 152، 154 من هذا القانون وبقيمة الغرامات والتعويضات المنصوص عليها في المواد 189، 188، 189 من هذا القانون وبقيمة المبالغ التي تنص المواد 10، 11، 12، 13، 14، 27، 38، 39، 40، 41، 42، 43، 44، 48، 63، 64، 70، 74، 79، 77، 78، 111 مكرر على حجزها وتوريدها الى الخزانة اذا لم يقم الممول الملتزم بأداء المبالغ الاضافية للضريبة أو الملتزم بالتوريد بالأداء في المواعيد المحددة ودون حاجة الى اصدار ورد او تنبيه بذلك.

ويصدر بقيمته ما لم يتم اداؤه في هذه المواعيد قرار اداري من الموظفين الذين من حقهم توقيع الأوراد ويكون هو سند التنفيذ ......

وهكذا يكون قانون الضريبة الموحدة في مصر أكثر توفيقا ووضوحا من تشريعات الضرائب المباشرة في كل من العراق والأردن ، فقد نص بوضوح على الحجز التنفيذي ، وحالات تطبيقه وخول الادارة الضريبية بإيقاعه .

اما عن الحجز التنفيذي من الناحية التطبيقية في العراق فانه يكاد أن يكون معدوما للأسباب المذكورة في الحجز الاحتياطي نفسها .

_____________

1- المادة (23) من قانون ضريبة العقار المرقم (192) لسنة 1959 المعدل بالقانون المرقم (61) لسنة 2001 حيث نصت على تجبي الضريبة والمبالغ الاضافية وفق قانون جباية الديون المستحقة للحكومة وتعتبر دينا ممتازا على عقارات المكلف).

2- المادة (7) من قانون ضريبة العرصات المرقم (26) لسنة 1963 المعدل التطبيق أحكام قانون ضريبة العقار المرقم (192) لسنة 1959 وتعديله في جميع الأمور المتعلقة بتقدير قيمة العرصة وجباية الضريبة....

3- الفقرة (12) من المادة (1370) من القانون المدني العراقي المرقم (4) لسنة 1951 حيث نصت على اولا المبلغ المستحقة من ضرائب ورسوم ونحوها يكون لها حق امتياز بالشروط المقررة في القوانين والنظم الصادرة بهذا الشأن، ثانيا وتستوفي هذه المبالغ من ثمن الأموال المتعلقة بحق الامتياز هذا وفي اية يد كانت وذلك بعد المصروفات القضائية وقبل أي حق آخر ولو كان ممتازا او موثق برهن).  

4- المادة (39) من قانون ضريبة الدخل الأردني المرقم (57) لسنة 1985 المعدل ؛ كذلك فقرة (2) المادة (14) من قانون ضريبة الأبنية والأراضي داخل مناطق البلديات المرقم (11) لسنة 1954 حيث نصت على تجبي الضريبة وفاقا لأحكام القوانين المعمول بها في تحصيل الأموال الأميرية....) 

5- المادة (27) من قانون المرقم (56) لسنة 1954 المعدل في شان الضريبة على العقارات المبنية حيث نصت على الحكومة والمجالس البلدية التي لها حق ربط وتحصيل الضريبة الامتياز على الايجار والايراد والمنقولات ....

6- د. السيد عبد المولى ، المالية العامة دراسة للاقتصاد العام ، دار الفكر العربي ، جامعة القاهرة ، 1977، ص 51.

7- د. سعيد عبد الكريم مبارك،  ص108.  

8- المادة (3) من قانون تحصيل الديون الحكومية المرقم (56) لسنة 1977 المعدل.

9- الفقرتان (14) من المادة (4) من قانون تحصيل الديون الحكومية المرقم (5) لسنة 1977 المعدل.

10- وهي الهيئة العامة للضرائب في العراق.

11- قرار مجلس قيادة الثورة المتضمن إصدار القانون المرقم (5) لسنة 2000 القاضي بتعديل قانون تحصيل الديون الحكومية المرقم (56) لسنة 1977، المرقم القرار (141) في 2000/9/19 ، صادر عن مجلس قيادة الثورة .

12- (عدم جواز القيام بإجراء أي حجز بعد الآن إلا بعد مفاتحة القسم القانوني لتوحيدها وعرضها على مكتب المدير العام لغرض استحصال الموافقة على الحجز وبعد أن يتم تزويد القسم القانوني مطالعة واضحة ومفصلة مبين فيها سبب وضع اشارة الحجز) نتيجة اقامة دعاوي ضد الهيئة بعدم قانونية الحجز وعلى ضوء ذلك صدر امر وزاري من وزارة المالية الدائرة القانونية في 2000/8/9 بتخويل مدير عام الهيئة العامة للضرائب حصرا صلاحية ايقاع الحجز على وفق المادة (52) من قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل الوزير أو من يخوله ان يحجز الأموال التي يحاول صاحبها أخفاها او تهريبها من الضريبة...] تعليمات وضوابط صادرة عن الهيئة العامة للضرائب الى اقسامها وفروعها، بالكتاب الرسمي المرقم 29387/5  في 2000/9/12 ، القسم القانوني، الهيئة العامة للضرائب، وزارة المالية، بغداد .

13- C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, PF Racine, opcit, p.817.

14-  د. محمد طه بدوي، الأصول العامة للتشريع الضريبي المصري مدخل الى دراسة النظم الضريبية، دار النهضة العربية للطباعة والنشر، بيروت، 1974، ص 258-259

15- د. صالح يوسف عجينة، ضريبة الدخل في العراق من الوجهة الفنية والاقتصادية، المطبعة العالمية القاهرة، 1995 ، ص 574 .

16- جاءت في التعليمات الصادرة عن الهيئة العامة للضرائب ما يلي (لوحظ ان اجراءات الفروع عند اكتشافها معاملات التزوير بطيئة جدا وغير فعالة وغالبا ما تقوم تلك الفروع وبعد مدة طويلة من اكتشافها التزوير بإبلاغ الهيئة بتلك الحالة دون اتخاذ الاجراءات القانونية من قبل الفرع المعني - الطلب بالإحالة - الي احدى اللجان التحقيقية لذا تقرر أتباع ما يأتي حال اكتشاف التزوير (... وضع اشارة حجز على العقار أو السيارة موضوع التزوير ،،، عدم رفع اشارة الحجز وعدم ترويج اية معاملة الا بعد موافقة القسم القانوني)...] راجع ضوابط وتعليمات صادرة عن الهيئة العامة للضرائب الى اقسامها وفروعها، الكتاب الرسمي المرقم ( 13335/5  في 1998/7/11 ، القسم القانوني، الهيئة العامة للضرائب، وزارة المالية، بغداد

17- المادة (52) ، قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل حيث نصت على  للوزير او من يخوله أن يحجز الأموال التي يحاول صاحبها اخفائها او تهريبها من الضريبة ولا يرفع الحجز إلا بتقدير الضريبة وجبايتها أو تقديم كفيل مليء يتعهد بدفعها).

18- المادة (171) ، قانون المرقم (107) لسنة 1981 المعدل بالقانون المرقم (187) لسنة 1993 بإصدار الضريبة الموحدة على الدخل في مصر.

19- د. مدحت عباس أمين، ضريبة الدخل في التشريع العراقي، دراسة تحليلية لنصوص قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل - دراسة مقارنة، بدون مكان طبع، بغداد، 1997، ص219.

20- ابراهيم حميد محسن الزبيدي، تحصيل دين ضريبة الدخل في العراق، رسالة ماجستير، كلية صدام للحقوق، جامعة صدام، 2001، ص 174.

21- د. عادل أحمد حشيش، التشريع الضريبي المصري، الضريبة الموحدة على دخل الاشخاص الطبيعيين، دار الجامعة الجديد، الإسكندرية، 1999، ص 534,

22-  الفقرة (1) المادة (2) من قانون تحصيل الديون الحكومية المرقم (56) لسنة 1977 المعدل بالقانون المرقم (50) لسنة 2000

23-  الفقرة (4) المادة (1)، المصدر السابق.