يعد الإطار الدستوري هو المرجع الأساسي الذي يحدد صلاحيات الدولة في فرض الضرائب وجباية الإيرادات العامة، ويضمن حقوق المكلفين في الالتزام بالواجب الضريبي وفقا لمبادئ العدالة والمساواة، فالمبدأ الدستوري الأول الذي ارتبط بالنظام الضريبي في العراق هو مبدأ المشروعية الضريبية، والذي يعني أن الضرائب والرسوم لا يمكن فرضها أو تعديلها إلا بموجب نص قانوني صريح (1) ، كما أن الدساتير العراقية المتعاقبة حرصت على التأكيد على مبدأ المساواة بين المكلفين، بحيث يتحمل كل مكلف نصيبه من الأعباء العامة دون تمييز (2) و هذا الإطار يضع الأساس القانوني الذي يمكن من تطبيق أسلوب التقدير الذاتي للضريبة، حيث يلتزم المكلف بتقديم إقراره الضريبي على وفق القواعد القانونية، وتعتبر إدارته الضريبية مسؤولة عن المراجعة والتأكد من دقته.
اولا : دستور 1925 (القانون الأساسي)
كان دستور 1925 أول دستور مكتوب في العراق الحديث، واشتمل على إشارات محدودة تتعلق بالنظام المالي والضريبي، إذ نص في الباب السادس (الأمور المالية ) وفي المادة 91, على أنه "لا يجوز فرض ضرائب أو رسوم إلا بقانون، ولا يجوز إعفاء أحد منها إلا بموجب نص تشريعي" (3)، وقد نص الدستور أيضا على أن تحصيل الضرائب يجب أن يتم بمساواة وعدالة بين المكلفين دون أي تمييز، ومن هذا المنطلق صدر قانون رقم 52 لسنة 1927 الخاص بضريبة الدخل، والذي تأثر بالنظام البريطاني واعتمد على نظام ضريبة الدخل الموحدة (4) . وقد شهد هذا القانون تعديلات لاحقة متعددة خلال السنوات التالية، وذلك لمواكبة تطور الإيرادات العامة واحتياجات الدولة، وكان من أبرز هذه التعديلات قانون رقم 36 لسنة 1939(5).
ثانيا : دستور 1958 المؤقت
بعد ثورة 14 تموز 1958 ، صدر الدستور المؤقت الذي منح مجلس الوزارة صلاحيات تشريعية وتنفيذية واسعة. وقد نص هذا الدستور على أنه "لا يجوز فرض ضريبة أو رسم أو تعديلها أو إلغاؤها إلا بقانون" (6). ومع ذلك، لم يقدم الدستور أي تنظيم تفصيلي للنظام الضريبي أو آليات التقدير الذاتي، تاركا هذه التفاصيل للقوانين العادية مثل قانون ضريبة الدخل رقم 113 لسنة 1982 الذي بدأ يعتمد على التقدير الذاتي للضريبة من خلال إلزام المكلف بتقديم إقرار ضريبي دوري (7).
ثالثا: الدساتير المؤقتة 1963 - 1968
شهد العراق خلال هذه الفترة عدة انقلابات سياسية، ما أدى إلى صدور دساتير مؤقتة لم تركز على تنظيم النظام الضريبي بشكل معمق فدستور 1963 المؤقت لم يتطرق إلا إلى الرواتب والبدلات لأعضاء المجلس الوطني، دون تنظيم آليات الجباية (8) ، دستور 1964 المؤقت (قانون المجلس الوطني لقيادة الثورة رقم 161 لسنة 1964) فقد أكد على أن إدارة الضرائب واجب ،وشرف وأنه لا يجوز إعفاء أحد منها إلا بقانون (9) ثم صدر دستور 1968 المؤقت الذي كرر نفس النص، مؤكدًا على مشروعية فرض الضرائب من خلال القانون دون التطرق إلى التقدير الذاتي للضريبة (10).
رابعا : دستور 1970 المؤقت
يُعد دستور 1970 خطوة مهمة في توثيق المبادئ الدستورية التي تحكم النظام المالي والضريبي، إذ نص على أن "لا يجوز فرض الضرائب أو تعديلها أو إلغاؤها إلا بقانون (11). هذا النص يعكس استمرار الالتزام بمبدأ المشروعية الضريبية، ولكنه لم يحدد آليات التقدير الذاتي، بل ترك تنظيمها للقوانين الضريبية التنفيذية، وهو ما ظهر في قانون ضريبة الدخل رقم 113 لسنة 1982 وتعديلاته الذي أتاح للمكلف تقديم إقرار ضريبي يمثل أساس التقدير الذاتي (12).
الفرع الثاني
الدستور العراقي النافذ لسنة 2005 والتقدير الذاتي الضريبة
يعد دستور العراق النافذ لعام 2005 خطوة قانونية هامة لتأسيس نظام مالي وضريبي متكامل يراعي حقوق المكلفين ويحمي الموارد العامة للدولة. فقد نص الدستور بوضوح على مبادئ المشروعية الضريبية والعدالة والمساواة، وحماية ذوي الدخل المحدود، وهو ما يعكس توجه الدولة نحو تنظيم العلاقة بين المكلف والإدارة الضريبية بطريقة شفافة وعادلة (13).
فقد ضم الدستور مبادئ متعلقة بالضرائب اذ اخذ على عاتقه حماية أصحاب الدخول الواطئة فقد تضمن الدستور عدة نصوص أساسية تنظم الضريبة، أبرزها المادة 28/ أول التي نصت على: “لا تفرض الضرائب والرسوم، ولا تعدل، ولا تُجبى ولا يُعفى منها، إلا بقانون ويُعفى أصحاب الدخول المنخفضة بما يكفل عدم المساس بالحد الأدنى للمعيشة، وينظم ذلك بقانون. ويشير هذا النص إلى عدة نقاط جوهرية:-
1- مبدأ المشروعية الضريبية: يمنع فرض أي ضريبة أو تعديلها أو إعفاء المكلفين منها دون سند قانوني وهو ما يضمن حماية المكلف من أي إجراءات تعسفية.
2- حماية ذوي الدخل المنخفض حيث يوفر الدستور قاعدة لحماية الحد الأدنى للمعيشة، مع ترك تفاصيل الإعفاء للقانون لتنظيم مستويات الدخل وتحديد معايير الاستحقاق (14).
3- تأكيد السلطة القانونية للقوانين هذا المبدأ يعكس حرص المشرع على الفصل بين سلطات الدولة، ويمنع الإدارة التنفيذية من فرض الضرائب أو تعديلها بموجب تعليمات أو قرارات جزافية. ويبقى الدور المهم لدستور 2005 هو إبراز دور التقدير الذاتي للضريبة اذ يعتبر ان الإنجاز الأكبر لهذا الدستور وهو أحد أهم الابتكارات العملية المرتبطة بدستور 2005 هو تعزيز التقدير الذاتي للضريبة. ويعني ذلك أن المكلف هو المسؤول الأول عن تقديم إقراره الضريبي بشكل صحيح ودقيق على وفق الواقع الاقتصادي لدخله وأمواله وتلعب الإدارة الضريبية دور المراجعة والتدقيق، وليس التقدير الأحادي، وهذا له فوائد عدة منها
1- تحقيق العدالة الضريبية: إذ يمكن لكل مكلف تقديم إقراره على وفق قدراته الفعلية، مما يراعي تفاوت الدخول ويقلل من التمييز بين المكلفين.
2- تعزيز الالتزام الطوعي عندما يشعر المكلف أن النظام يحمي حقوقه ويمنحه المسؤولية، يكون أكثر استعداداً للامتثال الطوعي لدفع الضرائب.
3- سهولة ومرونة التطبيق يمكن تعديل القوانين الضريبية على وفق الظروف الاقتصادية دون الحاجة لتغيير الدستور، مما يسمح بمواكبة التغيرات الاقتصادية والاجتماعية (15).
ومن منظور آخر فأن لدور الإعفاءات الضريبية الأثر الكبير في تطوير وحماية ذوي الدخل المحدود من المكلفين، فقد نص الدستور على إعفاء أصحاب الدخول المنخفضة مع مراعاة عدم المساس بالحد الأدنى للمعيشة، ولكنه لم يحدد معيارا واضحًا لتصنيف الدخول المنخفضة أو المرتفعة. هذا مما يتيح للقوانين العادية وضع المعايير التفصيلية مثل:
1- تحديد الحد الأدنى للمعيشة الذي يمكن للدوائر الضريبية اعتماده لتطبق عليه الدخول المعفية من الضرائب.
2- إمكانية القوانين والتعليمات في وضع جداول لتصنيف الدخول المختلفة وربطها بالالتزامات الضريبية.
3- حماية الفئات الضعيفة من أي ضرائب إضافية، والذي بدوره سيسهم في تحقيق العدالة الاجتماعية (16) .
ونجد أن هذا الدستور قد أوكل مهمة التقدير الذاتي للسلطة التشريعية والتنفيذية في المسائل الضريبية ومن هنا نرى أن الدستور قد فصل بين صلاحيات مجلس النواب ومجلس الوزراء فيما يتعلق بالقوانين الضريبية:
1- مجلس النواب وفق المادة 61/أول، يمتلك الحق الأصيل في سن القوانين الاتحادية، بما يشمل القوانين الضريبية. وهذا يضمن المشروعية الكاملة للضرائب.
2- مجلس الوزراء وفق المادة 80/ثاني وثالثة، يمكنه اقتراح مشاريع القوانين وتنظيم الجباية وإلغاء الأنظمة والتعليمات والقرارات التي تتعارض مع القانون بما يعزز فعالية الإدارة التنفيذية في تطبيق الضرائب على المكلفين.
هذا التوزيع يضمن توازن السلطة بين التشريع والتنفيذ، ويمنع الاستغلال الإداري للسلطة، ويؤكد على أن جميع الإجراءات الضريبية والتي يجب أن تكون قانونية وواضحة للمكلفين (17). أما من الناحية الواقعية والعملية في تطبيق أسلوب للتقدير الذاتي في الاحتساب الضريبي فنرى ان السلطة والإدارة العراقية قد طبقت أسلوب التقدير الذاتي على كبار المكلفين والشركات المساهمة الخاصة وشركات القطاع المختلط والشركات الأجنبية الحاصلة على تراخيص نفطية، وفق قرارات مجلس الوزراء ووزارة المالية، ومنها:
1- كتاب رئاسة مجلس الوزراء لجنة الشؤون الاقتصادية، 8 آب 2014 .
2- قرار هيئة وزارة المالية، 21 تشرين الأول 2014.، بالعدد س/ل/479.
ولقد اهتم دستور 2005 بالمسائل المالية والضريبية بدرجة أكبر من الدساتير السابقة، إذ أكد على مبدأ عدم رجعية القوانين، حيث نص على أن: "ليس للقوانين أثر رجعي ما لم يُنص على خلاف ذلك، ولا يشمل هذا الاستثناء قوانين الضرائب والرسوم" (18). ونفهم من هذا النص أن القوانين الضريبية لا يجوز أن تسري بأثر رجعي، مما يحمي المكلفين من تحميلهم أعباء مالية عن فترات سابقة لم تكن خاضعة للضريبة. وبرأينا، فإن موقف المشرع كان صائباً في هذا الجانب، إذ إن تطبيق الضريبة بأثر رجعي كان سيؤدي إلى زعزعة مبدأ العدالة الضريبية، وإضعاف الثقة بالنظام القانوني والمالي للدولة، كون الضريبة في جوهرها يجب أن تكون أداة لتحقيق العدالة وليس وسيلة لفرض أعباء مفاجئة وغير متوقعة على الأفراد، كما نص على أنه "لا تُفرض الضرائب والرسوم، ولا تعدل، ولا تُجبى، ولا يُعفى منها، إلا بقانون (19) ويلاحظ أن هذا النص يكرر ما ورد في بعض الدساتير السابقة من حيث اشتراط وجود القانون لفرض الضريبة، لكنه طورها بإضافة ثلاث مسائل جديدة هي التعديل، والجباية، والإعفاء. فبالنسبة إلى التعديل فهو محل نظر برأينا والسبب إن النص عليه في الدستور قد يبدو زائداً، لأن تعديل أية ضريبة لا يتم إلا بقانون، فالأصل أن القاعدة القانونية لا تلغى أو تعدل إلا بقاعدة مماثلة في المرتبة أو أعلى منها، أي أن القانون لا يُعدل إلا بقانون. أما بالنسبة إلى الإعفاء، فقد شكل إضافة جديدة، حيث الزم المشرع الدستوري أن يكون أي إعفاء ضريبي صريحاً بقانون منعاً لأي تدخل من السلطة التنفيذية في منح إعفاءات استثنائية بقرارات أو أوامر إدارية، وهذا يعزز من العدالة والمساواة بين المكلفين. وأخيراً، فإن إيراد الجباية ضمن هذا النص يعكس حرص المشرع على أن تتم عملية تحصيل الضرائب فقط بموجب قانون، وهو أمر منطقي، لأن الجباية هي تنفيذ لقرار تشريعي أصلا، ولا يمكن تصور تحصيل ضريبة من دون وجود نص قانوني يحدد شروطها وضوابطها. إن توسعة النص الدستوري بهذا الشكل في دستور 2005 تعكس إرادة المشرع في تعزيز الشفافية المالية، وضبط العلاقة بين المكلف والإدارة الضريبية، بما يحد من التعسف، ويجعل الضريبة أداة لتحقيق العدالة الاجتماعية، ووسيلة لفرض الأعباء دون أساس قانوني، ولكننا نرى أن المشرع لم يضع معياراً واضحاً لتحديد ما يؤخذ به في تشخيص أصحاب الدخول المنخفضة وتمييزهم عن الدخول المرتفعة لان ذلك سيؤدي باعتقادنا الى التهرب الضريبي ويفتح بابا من أبواب الاتفاقات السوداء بين الموظف الضريبي وبين المكلف على الرغم من أن الدستور ترك أمر تنظيم الجباية الى القوانين والتعليمات كون تعليمات الجباية وامور تنظيمها تتسم بالتجدد والتغيير المستمر ولا تتفق مع جمود النصوص الدستورية، وما دام قد جاء النص مطلقا فيبقى على اطلاقه ما لم يرد نص على تقييده ولهذا فقد بقي مطلقا.
وخلاصة القول إن دستور العراق 2005 قد أرسى أسما متينة للنظام الضريبي في العراق من خلال تأكيد المشروعية والعدالة والمساواة في الضريبة، وكذلك قد خط الطريق لحماية ذوي الدخل المنخفض وتوفير الحد الأدنى للمعيشة من خلال اعفاء الفقراء من الجباية الضريبية وفرض الرسوم التصاعدية على الأغنياء وكبار المكلفين لخلق التوازن الاقتصادي للمجتمع العراقي، وأيضا فان هذا الدستور نرى بصماته واضحة في تعزيز دور التقدير الذاتي للضريبة كآلية فعالة للزيادة في تحصيل الإيرادات والتي لها الدور الأساسي في زيادة الانفاق الحكومي والذي بدوره يصب في تطور البلد ونموه، كما نرى أن هذا الدستور قام بتحديد المسؤوليات بين السلطة التشريعية والتنفيذية (تتكون السلطات الاتحادية من السلطات التشريعية والتنفيذية والقضائية تمارس اختصاصاتها ومهماتها على أساس مبدأ الفصل بين السلطات) (20).
بهذا الفصل فقد حدد مهام كل سلطة على حدة حتى لا تتركز السلطة بيد سلطة ثم تستبد وتطغى وذلك يتحقق التوازن السلطوي ويتكرس مبدأ سيادة الدولة والقانون ويتحقق التوازن في الرقابة المتبادلة والذي ينتج عنه هو تعزيز الديمقراطية وحماية الحقوق المدنية ومن هنا نجد أن هذا الدستور قد حصر مسؤولية فرض الضرائب واقتراح قوانينها بيد السلطة التشريعية وبمشاركة السلطة التنفيذية وان تنظيمها وطرق جبايتها بيد السلطة التنفيذية والاعتراضات جعلها بيد السلطة القضائية لينتج لنا من هذا الخليط المتوازن مجموعة من الطرائق في الجباية الضريبية تصب منافعها لكلا الطرفين (السلطة المالية )والمكلفين، وكما يتيح الدستور المرونة الكافية لتطبيق القانون بشكل عملي وواقعي، بما يتناسب مع التغيرات الاقتصادية والاجتماعية، ويجعل النظام الضريبي أداة لتحقيق العدالة الاجتماعية والتنمية الاقتصادية في الوقت ذاته.
__________
1- د. عبد الرزاق السنهوري، النظام القانوني للضرائب، دار المعارف، القاهرة، 1995، ص 115.
2- د. مدحت المحمود القانون الدستوري والنظام السياسي في العراق، مطبعة وزارة العدل، بغداد، 2009، ص 233
3- د. فؤاد العاني المالية العامة والتشريع الضريبي، دار الحرية، بغداد، 1980، ص 142.
4- الباب السادس من الدستور العراقي لعام 1925.
5- قانون رقم 36 لسنة 1939 الخاص بالضرائب، جريدة الوقائع العراقية، بالعدد 1723 لسنة 1939, ص 56.
6- المادة (5) من الدستور المؤقت لعام 1958.
7- قانون ضريبة الدخل رقم 113 لسنة 1982، جريدة الوقائع العراقية، ص 12.
8- المادة (7) من دستور 1963 المؤقت.
9- المادة (9) من دستور 1964 المؤقت.
10- المادة (14) من دستور 1968.
11- المادة (35) من دستور 1970 المؤقت.
12- د. محمد هادي شلاش القانون الضريبي العراقي، دار الثقافة، عمان، 2002، ص 133.
13- سیروان عدنان ميرز الزهاوي الرقابة المالية على تنفيذ الموازنة العامة في القانون العراقي رسالة ماجستير، جامعة صلاح الدين، كلية القانون أربيل، 2008، ص 35.
14- المادة (28/ اولاً) من دستور جمهورية العراق النافذ لعام 2005.
15- أحمد صالح، التقدير الذاتي للضريبة في العراق: دراسة قانونية مقارنة رسالة ماجستير، جامعة بغداد، 2010، ص88.
16- أحمد صالح، التقدير الذاتي للضريبة في العراق: دراسة قانونية مقارنة رسالة ماجستير، جامعة بغداد، 2010 ، ص 88.
17- المواد (61/ اولاً و 80/ ثانيا وثالثا) من دستور جمهورية العراق النافذ لعام 2005.
18- المادة (19/ تاسعاً) من دستور العراق النافذ لعام 2005.
19- المادة (28/ اولاً) من دستور العراق النافذ لعام 2005.
20- المواد (47) من دستور جمهورية العراق النافذ لعام 2005.

اخر الاخبار

اخبار العتبة العباسية المقدسة

متحف الكفيل يُنفِّذ أعمال الإدامة الدورية لقاعة العرض المتحفي

معهد تراث الأنبياء يختتم دورته العلمية الأولى في علوم القرآن الكريم

ملاكات قسم الشؤون الخدمية تنفّذ حملة تعفيرٍ شاملة لقسم المضيف ومرافقه الخدمية

يتضمن محاضرة حول كتاب نهج البلاغة.. المجمع العلمي يقيم برنامجه العبادي الأسبوعي في كربلاء

المزيد

الآخبار الصحية

نظام غذائي شائع قد يؤدي إلى ارتفاع الكوليسترول الضار

تحذيرات هامة من عواقب تناول "أيبوبروفين" مع أدوية شائعة

علامات مبكرة للإيبولا يمكن الخلط بينها وبين الإنفلونزا

خبراء: الفيروسات مثل هانتا وإيبولا أصبحت أكثر شيوعا وفتكاً

المزيد

الآخبار التكنلوجية

الليلة.. هلال القمر يلتقي كوكبي الزهرة والمشتري

إيلون ماسك يخسر دعواه القضائية أمام أوبن إيه.آي

مهمة فضائية "أوروبية صينية" لكشف أسرار الرياح الشمسية

انتهاء رحلة "السفينة الموبوءة".. وهذا مصير من بقي على متنها

المزيد

مواضيع ذات صلة

الحد من التهرب الضريبي واسهامه في زيادة الإيرادات

التحديات والصعوبات المشتركة بين تجارب العراق الضريبية والدول المقارنة (مصر والأردن)

المقارنة بين التقدير الذاتي للضريبة وطريقة التقدير الاعتراضي

المصدر الأول للتشريع الضريبي (قانون ضريبة الدخل رقم 113 لسنة 1982 المعدل)

دور الإدارة الضريبية في الفحص والتحقيق

التمييز بين التقدير الذاتي والتقدير الجزافي

التمييز بين التقدير الذاتي والتقدير الأولي

الإشكالات التشريعية التي يثيرها التقدير الذاتي في العراق

إشكالية التوفيق بين التقدير الذاتي والرقابة الضريبية في التشريع العراقي

حدود تدخل الإدارة الضريبية وضمانات المكلف

الطبيعة القانونية للتقدير الذاتي للضريبة

التمييز بين التقدير الذاتي للضريبة وطريقة التقدير القياسي